...

Saimaan ammattikorkeakoulu Liiketalous Lappeenranta Liiketalouden koulutusohjelma Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto

by user

on
Category: Documents
22

views

Report

Comments

Transcript

Saimaan ammattikorkeakoulu Liiketalous Lappeenranta Liiketalouden koulutusohjelma Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto
Saimaan ammattikorkeakoulu
Liiketalous Lappeenranta
Liiketalouden koulutusohjelma
Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto
Anni Vaaljoki
Metsätilan sukupolvenvaihdos
Opinnäytetyö 2015
Tiivistelmä
Anni Vaaljoki
Metsätilan sukupolvenvaihdos, 53 sivua
Saimaan ammattikorkeakoulu
Liiketalous Lappeenranta
Liiketalouden koulutusohjelma
Laskentatoimen suuntautumisvaihtoehto
Opinnäytetyö 2015
Ohjaaja: lehtori Tarja Muikku, Saimaan ammattikorkeakoulu
Opinnäytetyön tarkoituksena oli kartoittaa erilaisia vaihtoehtoja metsätilan sukupolvenvaihdoksen tekemiselle ja valita niistä paras case-metsätilan tarpeisiin.
Lähtökohtana oli verosuunnittelu, mutta huomioon otettiin myös muut luopujan
ja jatkajan toiveet.
Vaihtoehdot luovutuksen tekemiselle olivat lahja, lahjaluonteinen kauppa, kauppa ja perintö. Jokaisessa luovutustavassa oli omat erityispiirteensä ja keinonsa
vaikuttaa verojen suuruuteen, kuten hallintaoikeuden pidättäminen tai kauppahinnan muuttaminen. Ensin case-metsätilalle oli määritettävä arvo, jotta eri luovutustapojen verovaikutukset, kuten lahjavero, perintävero ja varainsiirtovero,
voitiin laskea. Arvonmääritystapa pohjautui summa-arvomenetelmään. Myös
uuden ja siirtyvän metsävähennyksen määrä laskettiin.
Case-metsätilalle parhaiten sopivaksi vaihtoehdoksi valittiin lopulta lahjanluonteinen kauppa, jossa 60 % metsästä siirtyy kauppana ja 40 % lahjana. Tämän
vaihtoehdon ansiosta metsän luovuttajille jäisi osa kauppahinnasta omaan käyttöönsä ja osa voitaisiin lahjoittaa toiselle lapsista. Näin ollen molempia lapsia
tulisi kohdeltua tasapuolisesti. Lahjan osuus saatiin pilkottua niin pieneksi, että
siitä maksettaisiin pienimmän veroprosentin mukaan lahjaveroa. Uudelle omistajalle tulee käyttöön myös uutta metsävähennyspohjaa.
Asiasanat: sukupolvenvaihdos, metsätila, verosuunnittelu, lahjavero, perintövero, varainsiirtovero
2
Abstract
Anni Vaaljoki
Change of Generation on a Forest Estate, 53 pages
Saimaa University of Applied Sciences
Faculty of Business Administration Lappeenranta
Degree Programme in Business Administration
Specialisation in Accounting
Bachelor´s Thesis 2015
Instructor: Tarja Muikku, Lecturer, Saimaa University of Applied Sciences
The purpose of the research was to study different ways to make a change of
generation on a forest estate and to find out the best way to do it for the case
forest estate. The main focus was on tax planning, but also other priorities from
the owner and the receiver were taken into consideration.
First the value of the property had to be determined and this was done by using
the summation approach. The numbers were taken from the forest estimate.
From this value it was possible to calculate the taxes most commonly associated with change of generation, such as gift tax, inheritance tax and transfer tax.
Also the amount of forest deduction was calculated. There were four possible
ways to make the change of generation: gift, gift-like sale, sale and heritage. In
all of these methods there were ways to impact on taxes such as changing the
selling price or keeping the right of possession.
The results of the study show that the best way to make a change of generation
on the case forest estate is a gift-like sale so that 60 % of the forest is transferred through sale and 40 % as a gift. This way the current owners will be able
to treat their two children equally and they will have some financial benefit for
themselves. Also the gift tax will be smaller due to the amount being treated as
a gift being smaller. The new owner will also get a bigger forest deduction base.
Keywords: change of generation, forest estate, tax planning, gift tax, inheritance
tax, transfer tax
3
Sisällys
1
Johdanto ...................................................................................................... 5
1.1 Tutkimuksen aihe ................................................................................... 5
1.2 Tutkimusongelma ja -kysymykset .......................................................... 6
1.3 Tavoitteet ............................................................................................... 6
1.4 Rajaus.................................................................................................... 6
1.5 Tutkimusmenetelmät.............................................................................. 7
2 Metsänomistus Suomessa ........................................................................... 7
3 Sukupolvenvaihdoksen suunnittelu .............................................................. 9
4 Metsätilan arvon määritys .......................................................................... 11
4.1 Summa-arvomenetelmä....................................................................... 13
4.2 Kauppa-arvomenetelmä....................................................................... 14
4.3 Tuottoarvomenetelmä .......................................................................... 16
5 Vaihtoehdot sukupolvenvaihdoksen tekemiselle........................................ 16
5.1 Lahja .................................................................................................... 17
5.2 Kauppa ................................................................................................ 22
5.3 Lahjanluonteinen kauppa ..................................................................... 26
5.4 Perintö ja testamentti ........................................................................... 27
5.5 Metsävähennys .................................................................................... 32
6 Case-metsätila Kuusela ............................................................................. 33
6.1 Metsätilan esittely ................................................................................ 33
6.2 Metsätilan käypä arvo .......................................................................... 34
7 Luovutusvaihtoehdot case-metsätilan kannalta ......................................... 35
7.1 Lahja .................................................................................................... 35
7.2 Kauppa ................................................................................................ 38
7.3 Lahjanluonteinen kauppa ..................................................................... 40
7.4 Perintö ja testamentti ........................................................................... 42
7.5 Yhteenveto........................................................................................... 44
7.6 Luovutusvaihtoehdon valinta case-metsätilalle .................................... 45
8 Johtopäätökset .......................................................................................... 47
Kuvat ................................................................................................................. 50
Taulukot ............................................................................................................ 50
Lähteet .............................................................................................................. 51
4
1 Johdanto
1.1
Tutkimuksen aihe
Opinnäytetyön aiheena on metsätilan sukupolvenvaihdos. Se on tärkeä tapahtuma metsänomistuksen ketjussa ja aihe on merkittävä monen metsänomistajan kannalta, sillä metsien halutaan usein säilyvän perhepiirissä. Valtaosa metsänomistajista on saanut metsän joko perintönä, lahjana tai sukulaiskaupalla.
Huolellinen ja ajoissa aloitettu suunnittelu helpottaa sukupolvenvaihdosprosessia ja vähentää sen mukanaan tuomia yllätyksiä, kuten verojen maksua.
Erilaisia keinoja metsätilan siirtämiseen tulisi pohtia tarkkaan. Mikä on paras
vaihtoehto luovuttajan/ vastaanottajan kannalta? Mitkä ovat taloudelliset tavoitteet? Milloin siirto kannattaa tehdä? Metsätilan siirtämiseen on olemassa useita
tapoja ja verosuunnittelu on niissä usein tärkeässä osassa. Ratkaisu on tehtävä
aina tilakohtaisesti ja hyvällä suunnitellulla voidaan saavuttaa merkittäviä veroetuja.
Metsätilan siirtäminen sukupolvelta toiselle on monivaiheinen ja ainutkertainen
prosessi, minkä vuoksi sen onnistumisen eteen kannattaa nähdä vaivaa. Omistusjärjestelyjä suunniteltaessa ei ole syytä keskittyä pelkästään luovutushetkeen
ja verotukseen, vaan on otettava huomioon myös metsän tulevaisuus. Sitä olisi
syytä miettiä useita vuosikymmeniä eteenpäin. Tavoitteena on toimiva kokonaisuus kaikilla osa-alueilla.
Tutkimuksessa on teoriaosuus, jossa käsitellään erilaisia omistajanvaihdostapoja, joita ovat kauppa, lahja, lahjaluonteinen kauppa, perintö ja testamentti, sekä
niihin tavallisesti liittyviä veroja, kuten luovutusvoittovero, varainsiirtovero sekä
perintö- ja lahjavero. Teoriaosuudessa perehdytään myös metsän arvon määrittämiseen. Lisäksi metsänomistusta ja sukupolvenvaihdoksen suunnittelua käydään yleisesti läpi. Empiirisessä osiossa tutkitaan aihetta case-metsätilan kannalta. Vaikka työ tehdäänkin tietylle metsätilalle, on siitä mahdollisesti hyötyä
myös muille sukupolvenvaihdosta suunnitteleville.
5
1.2
Tutkimusongelma ja -kysymykset
Opinnäytetyön tutkimusongelmana on metsätilan sukupolvenvaihdoksen suunnittelu ja toteutuminen mahdollisimman pienin veroseuraamuksin. Tämän tutkimusongelman ratkaisua tukevat seuraavat tutkimuskysymykset:
-
Mitä tarkoitetaan metsätilan sukupolvenvaihdoksella?
-
Millaisilla eri tavoilla sukupolvenvaihdos voidaan toteuttaa?
-
Minkälaisia veroseuraamuksia näillä eri luovutustavoilla on sekä luovuttajalle että vastaanottajalle?
1.3
Miten metsätilan arvo määritetään?
Tavoitteet
Opinnäytetyön tavoitteena on kartoittaa erilaisia tapoja, joilla metsätila voidaan
siirtää seuraavalle sukupolvelle ja löytää näistä keinosta paras case-metsätilan
tarpeisiin. Eri vaihtoehtoja vertaillaan erityisesti verotuksellisesta näkökulmasta,
mutta huomioon otetaan myös luopujien ja jatkajien toiveet. Toisena tavoitteena
on myös saada metsätilan arvo määritetyksi, koska mahdolliset veroseuraamukset saadaan laskettua vain, jos tilan arvo on tiedossa.
1.4
Rajaus
Koska suurin osa metsätiloista siirtyy perheen sisällä ja myös case-metsätilan
omistajat ovat kiinnostuneita siirtämään metsät eteenpäin suvun sisällä, opinnäytetyö rajataan koskemaan vain sukupolvenvaihdosta lähisukulaisten kesken.
Tutkimuksen ulkopuolelle jää lisäksi sukupolvenvaihdoksen toteuttaminen. Tutkimuksen painopiste on näin ollen sukupolvenvaihdoksen suunnittelussa, johon
kuulu eri vaihtoehtojen kartoittaminen ja verotukselliset kysymykset. Työstä rajataan pois myös tarkempi tarkastelu metsätalouden harjoittamisesta.
Kyselyn mukaan case-metsätilan luovuttajat ovat halukkaita siirtämään metsätilan yhdelle perillisistään, joka on kiinnostunut metsän hoitamisesta, eikä metsätilaa haluta jakaa osiin. Tarpeettomia tilajakoja kannattaakin välttää, jotta tilan
koko säilyy järkevänä uudelle omistajalle. Tämän vuoksi opinnäytetyöstä rajataan pois metsän yhteisomistusta koskevat ratkaisut, kuten yhtymä ja yhteismetsä.
6
1.5
Tutkimusmenetelmät
Opinnäytetyö on kvalitatiivinen eli laadullinen tutkimus. Siinä pyritään ymmärtämään tutkittavaa ilmiötä kokonaisvaltaisesti. Tutkimuksen ideana on tulkita ja
luoda kuvaava malli tutkittavalle ilmiölle. Tutkimuksessa ei tehdä päätelmiä
yleistettävyyden kannalta. Tutkimalla yksittäistä tapausta tarpeeksi tarkasti saadaan esille se, mikä tutkittavassa on merkittävää ja mikä tulee esille myös tutkittaessa tapausta yleisellä tasolla. (Hirsjärvi, Remes & Sajavaara 2005, 152,
171.)
Tutkimuksen teoriaosuuden tarkoituksena on auttaa käytännönosuuden tekemisessä ja arvioimisessa. Teoriaosuuden aineisto koostuu kirjallisuudesta ja Internetistä kerätystä materiaalista. Lähteinä on käytetty erityisesti verohallinnon
ja erilaisten metsäorganisaatioiden julkaisuja sekä verotukseen liittyviä lakeja.
Tämän työn teoriaosuudessa käsitellään lähinnä metsätilan arvon määrittämistä, erilaisia metsän luovutustapoja ja niiden verotusta.
Työ toteutetaan tapaustutkimuksena eli case-tutkimuksena. Tapaustutkimuksessa tarkoituksena on tutkia syvällisesti vain yhtä tai muutamaa kohdetta käyttäen eri menetelmillä hankittua tietoa. Tapaustutkimuksessa kuvaillaan tutkittavaa ilmiötä ja tehdään siitä uusia havaintoja. Sen avulla lisätään ymmärrystä
tutkittavasta kohteesta pyrkimättä kuitenkaan yleistettävään tietoon. (Jyväskylän
yliopisto 2013.) Tämän työn case-osuudessa esitellään taustatiedot kohteena
olevasta metsätilasta, määritetään sen arvo, vertaillaan teoriaosuudessa esille
tulleita luovutustapoja ja pyritään löytämään niistä parhaiten tarpeita vastaava
vaihtoehto case-tilalle.
2 Metsänomistus Suomessa
Muihin Euroopan maihin verrattuna Suomessa on eniten metsää suhteessa pinta-alaan, sillä maapinta-alasta noin 76 % on metsien peitossa (metsämaa ja
kitumaa). Metsätalousmaahan lasketaan mukaan myös lähes tai täysin puuton
joutomaa sekä muu metsätalousmaa, kuten metsätiet, varastopaikat ja sorakuopat. Näin ollen metsätalousmaa kattaa Suomen maapinta-alasta jopa 86
prosenttia eli noin 26,2 miljoonaa hehtaaria. Kuvassa 1 on esitetty metsätalo-
7
usmaan jakautuminen omistajaryhmittäin. Yksityisten metsänomistajien omistuksessa on 53 %, valtion omistuksessa 35 % ja yhtiöiden omistuksessa 7 %.
Loput 5 % omistavat mm. kunnat, seurakunnat ja erilaiset yhteisöt. Nykyisin
Suomen metsien puuston runkotilavuus on noin 2 357 miljoonaa kuutiometriä.
Puuston tilavuudesta männyn osuus on noin 50 %, kuusen 30 % ja koivun ja
muiden lehtipuiden noin 20 %. (Metsäntutkimuslaitos 2014; Metsäntutkimuslaitos 2012.)
Metsätalousmaa omistajaryhmittäin
(2009-2013)
Muut
5%
Valtiot
35 %
Yksityiset
53 %
Yhtiöt
7%
Kuva 1. Metsätalousmaan omistus omistajaryhmittäin vuosina 2009 - 2013
(Metsäntutkimuslaitos 2014)
Vuonna 2012 yksityiset henkilöt omistivat noin 346 400 metsätilakokonaisuutta,
joiden koko oli vähintään 2 hehtaaria. Metsätilanomistajia oli noin 632 000. Metsätiloilla on usein monta omistajaa, mikä selittää metsänomistajien noin kaksinkertaisen määrän metsätiloihin verrattuna. Yksin tai puolison kanssa omistettiin
255 000 metsätilakokonaisuutta, verotusyhtymien kautta 50 000 ja kuolinpesinä
41 000. Metsätilojen keskikoko vuonna 2012 oli 30,3 hehtaaria. Aiempiin vuosiin
verrattuna metsänomistus on jakaantunut useammille omistajille, mutta metsätilojen koot ovat kasvaneet. (Metsäntutkimuslaitos 2014.)
8
3 Sukupolvenvaihdoksen suunnittelu
Metsätilan sukupolvenvaihdoksen suunnittelu tulisi aloittaa hyvissä ajoin ja sitä
tulisi punnita eri näkökulmista. Vaihdosta tulisi suunnitella sekä luovuttavan että
vastaanottavan tahon kannalta ja myös tavoitteet tulisi miettiä etukäteen. Onko
tärkeää metsätilasta saatava voitto, verojen minimointi, metsän säilyminen perheessä vai jokin muu asia?
Metsätilan tulevaisuudesta kannattaa ennemmin päättää elinaikana kuin jättää
asia perikunnan ratkaistavaksi. Näin vältetään mm. metsän pirstoutuminen,
metsän hoitamatta jääminen, perillisten erimielisyydet ja veroetujen menetys.
Useimmiten tavoitteiden saavuttamiseksi on tehtävä toimenpiteitä jo elinaikana,
kuten laatia testamentti, antaa ennakkoperintöä tai tehdä sukulaisten välisiä
luovutuksia.
Verosuunnittelu on usein tärkeässä osassa sukupolvenvaihdoksen suunnittelua
ja tavoitteena tulisi ainakin olla, ettei sukupolvenvaihdoksesta koidu tietämättömyyden takia tavanomaista korkeampia veroja. Jos lähipiirissä ei ole aiempaa
kokemusta sukupolvenvaihdoksesta, kannattaa harkita myös ulkopuolisen avun
käyttämistä. Kuvassa 2 on esitetty eri päävaiheet, joihin sukupolvenvaihdosprosessi voidaan jakaa.
Kuva 2. Sukupolvenvaihdossuunnittelun pääkohtia (Kiviniemi & Havia 2008, 15)
9
Ensimmäisenä tulisi pohtia, kenen kannalta asiaa tarkastellaan. Lähtökohtana
on useimmiten metsänomistajan ja hänen puolisonsa elämäntilanne. Halu
suunnitella sukupolvenvaihdosta voi johtua esimerkiksi metsänomistajien korkeasta iästä tai halusta säilyttää tila suvun omistuksessa. Omien voimien heiketessä halutaan löytää tilalle jatkaja, joka huolehtii metsien hoidosta. Ennalta
suunnitellulla vaihdoksella metsänomistajat pystyvät myös mahdollisesti pienentämään prosessista seuraavalle sukupolvelle aiheutuvia veroseuraamuksia ja
muita rasitteita sekä perinnön aikaansaamia riitoja jälkeläisten kesken. Myös
metsätilan myynnistä saatu voitto voi toimia kannustimena sukupolvenvaihdoksen tekemiseen. (Kiviniemi & Havia 2008, 12 - 14; Maa- ja metsätaloustuottajain keskusliitto 2012.)
Sukupolvenvaihdosta olisi hyvä tarkastella myös vastaanottajien näkökulmasta.
Metsätilalle tulisi löytää jatkaja, jolla on aitoa kiinnostusta ja halua jatkaa metsänhoitoa. Jos tällaista henkilöä ei löydy lähipiiristä, muita vaihtoehtoja on esimerkiksi metsän myynti ulkopuoliselle tai hyväntekeväisyyteen lahjoittaminen.
Joskus halukkaita jatkajia voi olla useampia ja tällöin tulee uusia kysymyksiä
mietittäväksi, kuten halutaanko tila jakaa osiin tai siirtää vain yhdelle halukkaalle
jatkajalle. (Kiviniemi & Havia 2008, 12 - 14; Metsäkeskus 2014a.)
Seuraavaksi tulisi perehtyä metsätilan sukupolvenvaihdosta käsitteleviin tietolähteisiin sekä harkita mahdollisen asiantuntija-avun käyttämistä. Verkosta löytyy paljon ilmaisia ja ajantasaisia tietolähteitä sukupolvenvaihdoksen suunnitteluun, kuten erilaisia lakikokoelmia ja verohallinnon ohjeita. Myös maanmittauslaitoksen, metsäkeskuksen, metsänhoitoyhdistysten, oikeuslaitoksen ja eri metsäorganisaatioiden ja pankkien sivuilta löytyy paljon tietoa. On tärkeää varmistaa tiedon ajantasaisuus, sillä säännökset muuttuvat lähes vuosittain. (Kiviniemi
& Havia 2008, 15 - 20.)
Sukupolvenvaihdoksessa tavallisimmin tarvittavia asiakirjoja, joista tärkeimmät
prosessissa tarvittavat pohjatiedot selviävät, ovat mm.
-
lainhuutotodistus
-
rasitustodistus
-
kiinteistörekisterin ote
10
-
kiinteistörekisterikartta
-
jäljennös alueen kaavoitustiedoista ja -kartoista
-
tila-arvio
-
metsäsuunnitelma.
Tavoitteiden asettelu kannattaa käydä läpi kaikkien osapuolen kannalta. Luovuttajan tavoitteena voi olla vaikkapa tilan pitäminen suvun hallussa, oman tai jatkajan verotuksen minimointi tai tilan siirto jatkajalle mahdollisimman edullisesti.
Vastaanottaja puolestaan voi suunnitella esimerkiksi pitkäaikaista metsänomistajuutta, metsän myymistä tai laajoja hakkuita lähivuosina. (Kiviniemi & Havia
2008, 40 - 47.)
Vaihtoehtojen vertailu ja itselle parhaiten sopivan vaihtoehdon valinta edellyttää
perehtymistä mm. perimys-, ositus- ja verotussäännöksiin. Vaihtoehtoja tulisi
vertailla asetettujen tavoitteiden kannalta, joten aina edullisin vaihtoehto ei ole
paras kokonaisuuden kannalta. Omien pohdintojen tueksi voi hakea mm. ennakkoratkaisua verottajalta tai muuta asiantuntija-apua. (Kiviniemi & Havia
2008, 47 - 50.)
Hyvä perehtyminen aiheeseen ja ennalta suunnittelu auttavat valitsemaan oikean vaihtoehdon ja tällöin sukupolvenvaihdos on myös helppo toteuttaa käytännössä. Toteutus voi vaatia aikaa, valinnasta riippuen jopa useita vuosia. Matkan
varrella voi tulla eteen ongelmia, joten vastaanottajan tukeminen tarvittaessa on
myös tärkeää. (Kiviniemi & Havia 2008, 61 - 62.)
4 Metsätilan arvon määritys
Sukupolvenvaihdostilanteissa joudutaan selvittämään metsän käypä arvo. Verottajaa käypä arvo kiinnostaa esimerkiksi lahja-, luovutusvoitto- tai perintöveroa
laskettaessa. Ensisijaisena selvityksenä metsän arvosta voidaan pitää metsäalan ammattilaisten antamia tila-arvioita ja toissijaisesti metsäsuunnitelmaa.
Tila-arviossa otetaan huomioon maapohja, taimikot, puuston määrä sekä hakkuumahdollisuudet. Siinä tulee olla eriteltynä kaikki metsän arvon laskennan
osatekijät laskennassa käytettyine yksikköhintoineen. Metsäsuunnitelmaan puo-
11
lestaan on koottuna tieto puustosta, metsänhoitotarpeista ja puunmyyntimahdollisuuksista. (Verohallinnon ohje 2014a; Metsäkeskus 2014b.)
Metsätilan arvoon vaikuttaa eniten tilalla olevan puuston arvo. Puuston arvoon
puolestaan vaikuttaa sen määrä, laatu ja lajijakauma. Metsässä voi olla heti hakattavissa olevaa uudistuskypsää metsää tai kasvatusmetsää, josta saadaan
puun myyntituloja vasta myöhemmin. Maapohjan laatu sekä maanmuodot (esimerkiksi maaston mäkisyys tai kivikkoisuus) vaikuttavat metsän hoidettavuuteen ja näin ollen myös hintaan. Alueen metsänhoidollinen tila on myös tärkeä
arvoa määrittäessä. (Puuntuottaja 2012; Airaksinen, Hannelius, Honkanen, Lääti & Väänänen 2011.)
Metsän sijainti on tärkeä tekijä metsän arvon kannalta. Suomi on pituussuunnaltaan pitkä maa, joten ilmasto vaihtelee paljon sen mukaan. Hyvät kulkuyhteydet
metsään voivat nostaa metsän arvoa. Tilalla voi olla maankäyttöä koskevia rajoituksia, kuten erilaisia suojeluskohteita tai kaavoituksesta johtuvia rajoitteita,
jotka vaikuttavat tilan arvoon. (Puuntuottaja 2012; Osuuspankki 2012.)
Metsätilan arvon määrittelemiseksi on olemassa useita keinoja, kuten summaarvomenetelmä, kauppa-arvomenetelmä, tuottoarvomenetelmä, hakkuumahtoarvo sekä kustannusarvomenetelmä. Kuvassa 3 esitellään näistä kolme yleisimmin käytettyä menetelmää.
12
Kuva 3. Metsätilan arvonmäärittämisen kolme yleisintä menetelmää (Airaksinen
ym. 2011)
4.1
Summa-arvomenetelmä
Summa-arvomenetelmässä metsän arvo määritellään metsäalueille määritellyiden metsäkuvioiden maapohjan arvon, taimikoiden arvon sekä puuston hakkuuarvon summana. Lisäksi nopeasti kehittyville metsille määritellään tarvittaessa odotusarvo, joka kuvaa puustossa lähitulevaisuudessa tapahtuvaa nopeaa
tilavuuskasvua ja siirtymää arvokkaampaan ainespuuhun. Odotusarvo on suurin
nuorilla metsillä ja pienenee päätehakkuuikään mentäessä. Odotusarvolisien
käyttöä ei ole vaadittu verotusta varten tehtävissä arvioissa. Maapohjan arvo ja
taimikoiden arvo saadaan esimerkiksi verohallinnon julkaisemista alueittaisista
taulukoista (taulukko 1). Puuston hakkuuarvon laskennassa käytetään alueittaisia useamman vuoden puutavaran keskihintoja, jotka ovat saatavilla esimerkiksi
Metsäntutkimuslaitoksen metinfo-tietopalvelusta. (Metsäkeskus 2014b; Airaksinen ym. 2011.)
13
Taulukko 1. Maapohjan ja taimikoiden arvot maakunnittain (€/ha) (Verohallinnon ohje 2013)
Näistä tekijöistä saatuun summaan tehdään vielä ns. kokonaisarvon korjaus eli
tukkualennus, joka huomioi eri osatekijöihin liittyvän epätarkkuuden, yleiset hoito- ja hallintomenot (mm. verot, metsävakuutus ja metsänhoitomaksu) sekä
metsien erityispiirteet, kuten sijainnin, tieyhteydet ja puuston laadun. Korjaus voi
sisältää myös positiivisia eriä, mutta kokonaisvaikutukseltaan se on usein arvoa
vähentävä. Ilman korjausta summa-arvomenetelmällä saatu arvo on yleensä
selvästi markkinahintoja korkeampi. Kokonaisarvon korjauksen suuruuden määrittäminen on pitkälti arvioijan ammattitaidosta ja harkinnasta riippuvainen. Se
on usein kuitenkin noin 20–30 prosentin luokkaa. Verotuksessa hyväksytään
enintään 30 prosentin suuruinen kokonaisarvon korjaus ilman erityisperusteita.
Tätä suurempi korjaus tulee perustella erikseen. (Metsäkeskus 2014b; Airaksinen ym. 2011.)
4.2
Kauppa-arvomenetelmä
Kauppa-arvomenetelmällä tilan arvoa laskettaessa otetaan huomioon samalla
alueella aiemmin tehdyt vertailukelpoiset metsäkiinteistökaupat. Tällöin käytetään laskennallista metsämaan arvoa, joka perustuu keskimääräisiin kauppahintoihin. Arvot vaihtelevat alueittain ja vuosittain. Taulukko julkaistaan Verohallinnon sivuilla kohdassa ”Varojen arvostamien perintö- ja lahjaverotuksessa”. Taulukon arvot on otettu Maanmittauslaitoksen ylläpitämästä kiinteistöjen kauppahintarekisterin metsäkiinteistöjen kauppahintatiedoista. Arvoja voidaan yksittäistapauksissa korottaa tai alentaa, jos se on tiedossa olevien erityisten seikkojen
johdosta perusteltua. Taulukossa 2 on esitetty arvot 1.1.2015 lukien.
14
Taulukko 2. Metsämaan keskimääräiset kauppahinnat maakunnittain (€/ha)
(Verohallinnon ohje 2014)
Alla olevassa taulukossa 3 on esitetty Maanmittauslaitoksen julkaisema taulukko metsän mediaanihinnan (€/ha) kehityksestä vuosina 2012–2014 maakunnittain.
Kuva 4. Metsän mediaanihinnan kehitys maakunnittain vuosina 2012 - 2014
(€/ha) (Maanmittauslaitos 2014)
15
Kauppa-arvomenetelmä sopii erityisesti tilanteisiin, joissa ei ole käytettävissä
tila-arviota. Tilan tulisi myös olla kooltaan pieni tai pienehkö. Tällaisiksi tiloiksi
määritellään Lapissa alle 60 hehtaarin metsäalueet, Pohjois-Pohjanmaalla ja
Kainuussa alle 30 hehtaarin metsäalueet ja muualla maassa alle 15 hehtaarin
metsäalueet. (Metsäkeskus 2014b.)
Kauppa-arvomenetelmän ongelmana voidaan pitää sitä, että metsäkiinteistöt
ovat harvoin suoraan keskenään verrannollisia ja toisaalta alueella saatetaan
tehdä kauppoja niin harvoin, ettei vertailukelpoista aineistoa ole tarpeeksi saatavilla. Myös markkinatilanteet ja hintatasot vaihtelevat nopeasti, jonka vuoksi
vertailtavien kauppojen välillä ei tulisi olla kulunut liian pitkä aika. (Paananen,
Uotila, Liljeroos & Tilli 2009, 31 – 32.)
4.3
Tuottoarvomenetelmä
Tuottoarvomenetelmässä metsän arvo määritetään tekemällä laskelma metsätilan tulevaisuuden tuloista ja menoista. Laskelma tehdään noin sadan vuoden
ajalle ja siinä otetaan huomioon puuston kasvu ja puun myyntitulot sekä tähän
liittyvät metsänhoitokustannukset. Tuloille ja menoille lasketaan nettonykyarvo,
jota pidetään tuottoarvon lähtökohtana. Tulojen ja menojen arvioiminen perustuu hakkuulaskelmiin sekä metsän hoitotöiden suunnitelmaan, jotka pohjautuvat
usein tilan metsäsuunnitelmaan. (Kuuluvainen & Valsta 2009, 154 – 155.)
Laskelmaan voidaan ottaa mukaan myös verot, metsänomistuksen yleiskulut,
kuten metsänhoitomaksut ja vakuutukset, sekä mahdolliseen kiinteistökauppaan liittyvät kulut, kuten varainsiirtovero, arvonmäärityskustannukset, kiinteistövälityskustannukset sekä kiinteistön muodostamisen kulut, ellei kyseessä ole
jo olemassa oleva tila. Laskelmassa voidaan arvioida myös tulevaisuuden epävarmuutta käyttämällä painokertoimia eri tulevaisuuden skenaarioille, kuten tuhojen esiintymisille ja hintakehitykselle. (Kuuluvainen & Valsta 2009, 154 – 155)
5 Vaihtoehdot sukupolvenvaihdoksen tekemiselle
Yleisimmät tavat metsätilan sukupolvenvaihdoksen tekemiselle ovat lahja,
kauppa, lahjanluonteinen kauppa tai perintö (Kuva 5). Kun eri vaihtoehtoja läh-
16
detään tarkastelemaan, olisi ensin hyvä selvittää mitä tapahtuu, jos ei tehdä
mitään. Tällöin asia jää perinnön kautta jälkipolvien ratkaistavaksi metsänomistajan kuoleman jälkeen. Jos tämä vaihtoehto ei miellytä, tulisi pohtia muita ratkaisuja, jotka voidaan tehdä tai joihin voidaan vaikuttaa jo luovuttajan elinaikana.
Kuva 5. Vaihtoehdot metsätilan sukupolvenvaihdoksen tekemiselle (Kiviniemi &
Havia 2008, 48)
5.1
Lahja
Metsätilan siirtäminen sukupolvelta toiselle on mahdollista toteuttaa puhtaana
lahjana. Tällöin metsästä ei makseta kauppahintaa, mutta lahjaa verotetaan
lahjaverosäännösten mukaan. Lahjan kohdalla kannattaa huomioida, että velkavastuun ottaminen (esimerkiksi uuden omistajan vastattavaksi siirtyvä metsänparannuslaina) on samalla tavalla kauppahintaa kuin rahana maksettu suorituskin ja voi tällöin tehdä lahjoituksesta vastikkeellisen saannon. (Metsäkeskus
2014c; Kiviniemi & Havia 2008, 112.)
Metsän lahjoitus jälkipolville sopii erityisen hyvin tilanteisiin, joissa metsästä
luopuvilla ei ole tarvetta saada täyttä kauppahintaa metsästä. Metsän antaminen lahjana on hyvä vaihtoehto myös, jos perillisiä on vain yksi tai muille perillisille voidaan lahjoittaa muuta omaisuutta. Myös niiden metsien kohdalla, joissa
ei ole lähivuosina mahdollista hakata merkittäviä määriä puustoa eikä niissä
näin ollen ole mahdollista hyödyntää metsävähennystä, lahja voi olla varteenotettava vaihtoehto. (Metsäkeskus 2014c.)
17
Lahjaveroa maksetaan I veroluokassa taulukon 3 mukaisesti. Veroluokkaan I
kuuluvat lahjanantajan lähimmät omaiset eli aviopuoliso, lapsi, aviopuolison
lapsi, ottolapsi, isä, äiti, ottovanhemmat, lapsen tai ottolapsen rintaperillinen ja
rajoitetusti lahjanantajan avopuoliso. (PerVL.)
Taulukko 3. Lahjavero I veroluokassa (PerVL)
Lahjavero maksetaan II veroluokassa taulukon 4 mukaisesti. Veroluokkaan II
kuuluvat lahjanantajan muut sukulaiset ja perheen ulkopuoliset ihmiset.
(PerVL.)
Taulukko 4. Lahjavero II veroluokassa (PerVL)
Lahjaveroasteikko on progressiivinen ja sitä voidaan hyödyntää pilkkomalla lahja useammaksi pienemmäksi lahjaksi. Jos metsällä on kaksi omistajaa (esimerkiksi aviopari) ja lahjan saajia on kaksi (esimerkiksi metsänomistajien lapset),
voidaan lahjoja tällöin antaa neljä. Näin voidaan onnistua pienentämään lahjaveron määrää. Metsätilaa pilkkoessa pienemmiksi tiloiksi tulisi kuitenkin pitää
mielessä, että tilan pirstominen voi heikentää sen kannattavuutta ja tila tulisi
pyrkiä säilyttää toimivana kokonaisuutena. (Metsänhoitoyhdistys 2015.)
18
Lahjojen anto voidaan jakaa myös pitemmälle aikavälille, sillä kaikki kolmen
vuoden aikana annetut lahjat lasketaan yhteen. Samalta lahjanantajalta voi näin
ollen saada kolmen vuoden aikana lahjoja ilman lahjaveroa, jos niiden yhteenlaskettu arvo on alle 4000 euroa. Kiinteistöjä voidaan kuitenkin lahjoittaa vain
kokonaan tai osittain. Niistä ei voi lahjoittaa tietyn euromäärän suuruista osaa,
esimerkiksi 3999 euron suuruista osaa. (Kiviniemi & Havia 2008, 102 – 104;
Verohallinto 2015a.)
Mikäli lahjoituksen arvo on yli 4000 euroa, lahjaveroilmoitus on tehtävä kolmen
kuukauden kuluessa lahjan saamisesta. Lahjaveroilmoituksen voi jättää mihin
tahansa verotoimistoon. Lahjakirjaa ei pääsääntöisesti tarvitse liittää mukaan
ilmoitukseen, ellei lahjoituksen yhteydessä ole pidätetty hallintaoikeutta. (Veronmaksajain keskusliitto ry 2014.)
Hallintaoikeuden pidättämisellä voidaan vaikuttaa maksettavien verojen määrään. Jos metsätilan luovuttaja pidättää itsellään hallintaoikeuden metsään, pidätetylle hallintaoikeudelle lasketaan arvo, joka vähennetään metsän käyvästä
arvosta. Näin ollen määrä, josta lahjavero lasketaan, pienenee ja sen myötä
myös lahjaveron suuruus pienenee. Hallintaoikeus on myös mahdollista siirtää
esimerkiksi lapselle ja omistusoikeus lapsenlapselle. Pidätetyn hallintaoikeuden
arvo ei ole aikanaan perinnön saajalle perintöveron alaista. Sen sijaan hallintaoikeuden erillinen lahjoitus johtaa lahjaverovelvollisuuteen. (Metsänhoitoyhdistys 2015; Kiviniemi & Havia 2008, 52 – 54.)
Hallintaoikeus voidaan pidättää tai lahjoittaa määräaikaisena tai elinikäisenä.
Jos hallintaoikeus on pidätetty eliniäksi, hallintaoikeuden arvo saadaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan
määräytyvällä kertoimella (taulukko 5). Koska lahjoitettavasta omaisuudesta ei
aina saada tuottoa, voidaan vuosituotto verotusta varten laskea käyttämällä
tuottokerrointa, joka on metsätilalle 5 %. Jos hallintaoikeuden pidättäjiä on useampia, lasketaan vähennys nuoremman iän mukaan. Iän mukaan määräytyviä
kertoimia käytettäessä hallintaoikeuden siirto lapsille ja metsän lahjoitus lapsenlapsille voi olla verotuksellisesti kannattavaa. (Verohallinto 2015c; Metsänhoitoyhdistys 2015.)
19
Taulukko 5. Iän mukaan määräytyvät kertoimet hallintaoikeuden arvon laskemista varten (Verohallinto 2015c)
Jos hallintaoikeus on pidätetty määrävuosiksi, vuosituotto kerrotaan sillä kalenterivuosimäärällä, jonka hallintaoikeus on voimassa. Määrävuosiksi tuleva etuus
pääomitetaan nykyarvoon kahdeksan prosentin korkokannan mukaan. Jos
määrävuosiksi tulevan etuuden kerroin olisi suurempi kuin elinikäisen hallintaoikeuden, käytetään kuitenkin iän mukaan määräytyvää kerrointa. Valmiiksi laskettuja kertoimia on nähtävillä verohallinnon sivuilla (taulukko 6). (Verohallinto
2015c.)
Taulukko 6. Määrävuosiksi pidätetyn hallintaoikeuden arvon laskemista varten
tarvittavia kertoimia (Verohallinto 2015c)
20
Hallintaoikeuden pidättämistä tulisi kuitenkin pohtia tarkkaan, sillä se estää luovutuksen saajaa hyödyntämästä metsää niin kauan kuin hallintaoikeus kestää.
Metsän tuotto ja hoitovastuu kuuluvat hallintaoikeuden haltijalle ja varsinaisen
omistajan sananvalta on varsin vähäinen. Tämä voi aiheuttaa käytännön ongelmia hallintaoikeuden haltijoiden ja maanomistajien välillä. Hallintaoikeuden
omistajat voivat myös esimerkiksi vanhuuden tai sairauden vuoksi olla kykenemättömiä hoitamaan metsiä pitkään aikaan. Jos näin käy, voidaan hallintaoikeuden pidättämisestä luopua, mutta tällöin omistaja voi joutua maksamaan
saamastaan edusta lahjaveroa. Muita ongelmia, joita hallintaoikeuden pidättäminen voi aiheuttaa, ovat mm. verovähennysmahdollisuuksien kaventuminen ja
kiinteistön myynti kolmannelle osapuolelle. Jos hallintaoikeus kuitenkin halutaan
pidättää, metsäkiinteistöjen kohdalla suositellaan usein määräaikaista pidätystä.
Tällöin hallintaoikeuden päättymisen ajankohta olisi ennakkoon tiedossa ja
useimmilta edellä mainituista ongelmista voitaisiin välttyä. (Kiviniemi & Havia
2008, 54 – 55; Metsäkeskus 2014d.)
Lahjan kohdalla tulisi kiinnittää huomiota siihen, onko se tarkoitettu ennakkoperinnöksi vai ei. Ennakkoperinnöllä tarkoitetaan lahjaa, joka otetaan huomioon
myös lahjanantajan kuoleman jälkeen hänen perinnönjaossaan. Ennakkoperintönä omaisuutta saaneelle perilliselle tulee perinnönjaossa siis pienempi osuus
pesästä kuin muille perillisille, koska hän on jo aiemmin saanut omaisuutta perinnönjättäjältä lahjana. Rintaperillisille annettua lahjaa pidetään pääsääntöisesti
aina ennakkoperintönä, ellei lahjan antaja ole muuta määrännyt tai tarkoittanut.
Lahjakirjaan kannattaakin aina merkitä onko lahja tarkoitettu ennakkoperinnöksi
vai ei. Myös kaikki kolmen viimeisen vuoden aikana ennen perinnönjättäjän
kuolemaa annetut lahjat katsotaan ennakkoperinnöksi muista määräyksistä
huolimatta. (Kiviniemi & Havia 2008, 92 – 93; Verohallinto 2015b; Metsänhoitoyhdistys 2015.)
Ennakkoperinnöstä maksetaan sen saantihetkellä normaalisti lahjaveroa. Perintöverotusta toimitettaessa perinnönjättäjän omaisuus ja ennakkoperintöjen yhteissumma jaetaan tasan kaikille perillisille. Näistä osuuksista maksetaan perintöveroa, mutta ennakkoperintöä saanut perillinen voi vähentää perintöverosta
aiemmin maksetun lahjaveron. Vaikka maksettu lahjavero olisi ollut suurempi
21
kuin perintövero, ei erotusta makseta takaisin. Jos lahja on annettu kolmen viimeisen vuoden aikana ennen lahjanantajan kuolemaa, lisätään lahjan arvo perillisen perintöosuuteen ja perintövero määrätään niiden yhteissumman perusteella. (Verohallinto 2015b.)
5.2
Kauppa
Metsätilan kauppa on mahdollista toteuttaa käyvän arvon mukaisena kauppana
tai lahjanluonteisena kauppana. Tässä luvussa perehdytään tarkemmin käyvän
arvon mukaisena tehtyihin kauppoihin ja jäljempänä luvussa 5.3 on lisää lahjanluonteisesta kaupasta.
Käyvän arvon mukaisiksi kaupoiksi lasketaan sellaiset kaupat, joissa kauppahinta on yli ¾ metsätilan käyvästä arvosta. Kauppoja käypään arvoon tehdään
usein niissä tapauksissa, jolloin tilan luovuttaja ja vastaanottaja eivät ole lähisukulaisia keskenään. Ne kuitenkin sopivat hyvin myös lähisukulaisten kesken
tehtäviksi, jos metsätilasta tarvitaan rahaa tai tavoitteena on saada metsävähennyspohjaa uusille omistajille. Metsävähennystä käytetään alentamaan puun
myyntitulon verotusta, joten uusien omistajien on mahdollista hyödyntää sitä
omassa verotuksessaan, jos metsätilalla on hyvät hakkuumahdollisuudet lähivuosina. Metsätilan myyminen voi olla hyvä vaihtoehto myös tilanteissa, joissa
metsää ei jaeta kaikille lapsille, vaan se halutaan siirtää vain yhdelle lapsista.
(Metsäkeskus 2014e.)
Käyvän arvon (yli 75 %) mukaan myydyistä metsistä ei tarvitse maksaa lahjaveroa. Sen sijaan metsätilan ostajan on maksettava varainsiirtoveroa, josta säädetään varainsiirtoverolaissa 931/1996. Sitä maksetaan aina kiinteistön tai arvopapereiden omistusoikeuden vastikkeellisista luovutuksista (kauppa ja vaihto) ja
vero jää yleensä ostajan tai muun luovutuksensaajan maksettavaksi. Näin ollen
mm. lahjaan, perintöön, testamenttiin tai yhteisomistussuhteen purkamiseen
perustuvasta saannosta ei tarvitse maksaa varainsiirtoveroa. Perinnönjako on
varainsiirtoveron alainen kuitenkin silloin, jos kuolinpesän osakas luovuttaa vastikkeellisesti pesäosuuttaan metsäkiinteistöstä toiselle pesän osakkaalle ja toinen osakas käyttää vastikkeena pesän ulkopuolisia varoja. (VSVL; Verohallinnon ohje 2015a; Maanmittauslaitos 2009.)
22
Varainsiirtoveron suuruus kiinteistöjen kaupassa vuonna 2015 on 4 % kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta. Myös myyjältä ostajalle siirtyvät velat luetaan yleensä kauppahintaan. Jos kiinteistön luovutukseen on kuulunut myös
irtainta omaisuutta, ei varainsiirtoveroa tarvitse maksaa siitä osasta kauppahintaa, joka kohdistuu irtaimeen, mikäli vastikkeen jakautuminen kiinteään ja irtaimeen on selvitetty. (Verohallinto 2015d; Verohallinnon ohje 2015a.)
Varainsiirtovero on maksettava oma-aloitteisesti verovelvollisen kotikunnan veronkantoyksikön tilille varainsiirtoveron tilinsiirtolomaketta apuna käyttäen. Maksu on suoritettava viimeistään kuuden kuukauden kuluessa luovutussopimuksen tekemisestä. Kiinteistön ostajan pitää lisäksi hakea lainhuutoa Maanmittauslaitokselta ja esittää samalla kuitti varainsiirtoveron maksusta. Jos lainhuutoa
ei haeta kuuden kuukauden aikarajan sisällä, varainsiirtoveroa korotetaan 20
prosentilla jokaiselta alkavalta kuukaudelta, mutta kuitenkin enintään kaksinkertaiseksi. Vaikka vero olisikin maksettu ajoissa, mutta lainhuutoa haetaan myöhässä, veroa korotetaan. (Verohallinto 2015d; Maanmittauslaitos 2009.)
Sukulaissuhteet eivät vaikuta varainsiirtoveron maksuun, vaan vero on maksettava myös lähisukulaisten välisissä kaupoissa. Jos tilalla harjoitetaan maataloutta, maa- ja metsätaloutta, porotaloutta tai luontaiselinkeinoa, luovutuksen saaja
vapautetaan varainsiirtoveron maksamisesta, mikäli hän on saanut, voisi saada
tai hänelle on siirretty maatalouden rakennetuista annetun lain 6 §:ssä tarkoitetun tuen yhteydessä korkotukilainaa kiinteistön tai sen osan hankkimista varten.
Myös luonnonsuojelualueen perustamiseen tai parempaan tilusjärjestelyyn johtava tilojen vaihto on varainsiirtoverosta vapaa. (Kiviniemi & Havia 2008, 117 –
118.)
Omaisuuden myynnistä saatua voittoa puolestaan verotetaan tuloverolain luovutusvoittoverosäännösten mukaan. Luovutusvoitto on veronalaista pääomatuloa ja sitä verotetaan pääomatulojen veroprosentin mukaisesti. Vuonna 2015
pääomatulojen veroprosentti on 30 ja 30 000 euroa ylittävältä osalta 33. Luovutusvoitto on veronalaista tuloa riippumatta omaisuuden aiemmasta saantotavasta tai omistusajasta. (TVL; Verohallinnon ohje 2014b.)
23
Kaupan yhteydessä myyjä tekee verottajalle luovutusvoittoveroilmoituksen.
Luovutusvoitto lasketaan käytännössä vähentämällä metsätilan luovutushinnasta hankintamenot. Hankintamenoksi lasketaan todellinen poistamaton hankintameno ja perusparannusmenojen poistamaton pääoma. Todellinen hankintameno riippuu hankintatavasta, joten se voi olla esimerkiksi ostohinta, perintöveroarvo tai lahjaveroarvo. Hankintamenoon lisätään myös kaikki voiton hankkimisesta aiheutuneet kulut, kuten varainsiirtovero, lainhuudatuskulut, tila-arvion
kustannukset, kauppakirjan tekokulut ja kiinteistövälittäjän palkkio. Kaikki kustannuserät on perusteltava tosittein. Perusparannusmenoina voidaan huomioida
esimerkiksi metsätilalla omistusaikana tehdyt kunnostusojitukset sekä metsäautoteiden rakentamis- ja perusparannustyöt. (Metsäkeskus 2014e; Kiviniemi &
Havia 2008, 108 – 110.)
On myös mahdollista, että käyttämällä luovutusvoiton laskennassa todellista
hankintamenoa syntyy luovutustappiota. Luovutustappio vähennetään verovuoden ja kolmen seuraavan vuoden luovutusvoitoista. Tappiota ei voi vähentää
muista pääomatuloista, eikä sitä oteta huomioon vahvistettaessa pääomatulolajin alijäämää. (Kiviniemi & Havia 2008, 116.)
Luovutusvoiton laskennassa käytetään ensisijaisesti todellista hankintamenoa,
mutta sen sijaan on mahdollista käyttää myös hankintameno-olettamaa, jos se
tuottaa verovelvolliselle edullisemman verotuskohtelun. Tätä menetelmää voivat
käyttää vain luonnolliset henkilöt (myös verotusyhtymän osakkaat ja kuolinpesä). Metsätaloutta harjoittavan yhteisön on käytettävä todellista hankintamenoa.
Hankintameno-olettama on 20 % luovutushinnasta, jos omaisuus on ollut luovuttajalla alle 10 vuotta, ja 40 % luovutushinnasta, jos luovuttaja on omistanut
omaisuuden kauemmin. Hankintameno-olettamaan ei lisätä metsätilan hankkimisesta aiheutuneita kuluja eikä perusparannusmenoja. Jos metsätila myydään
kunnalle, kuntayhtymälle tai valtiolle, voidaan todellisen hankintamenon sijaan
käyttää 80 % suuruista hankintameno-olettamaa. Valtion liikelaitoksille, kuten
Metsähallitukselle tai Tieliikelaitokselle myytäessä tätä huojennusta voidaan
käyttää vain, jos luovutus tapahtuu puolustusvoimien käyttöön, tutkimustarkoituksiin tai muuhun vastaavaan yhteiskunnalliseen toimintaan. Metsäpalstan
24
myynti luonnonsuojelualueeksi on kokonaan vapautettu luovutusvoittoverosta.
(Kiviniemi & Havia 2008, 110 – 111; Metsäkeskus 2014e.)
Luovutushintana käytetään yleensä kauppahintaa. Luovutushintaan voi kuitenkin sisältyä myös velkavastuun siirtyminen. Metsäkiinteistöjen kohdalla tämä voi
tarkoittaa esimerkiksi metsänparannuslainan eli kestävän metsätalouden rahoituslain mukaisen lainan velkavastuun siirtymistä. Velkavastuu luetaan tällöin
osaksi luovutushintaa. Luovutushintaan lisätään myös luovutusvuonna ja viitenä
edeltävänä vuonna saatu vahingonkorvaus, jos sitä ei ole käytetty vahingon
korjaamiseen. Jos kyseessä on vaihto johonkin muuhun vastikkeeseen kuin
rahaan, kannattaa luovutushinta kirjata vaihtokirjaan. Muussa tapauksessa verottaja arvioi vaihdettujen omaisuuksien käyvän arvon. (Kiviniemi & Havia 2008,
111 – 113.)
Metsätilojen sukupolvenvaihdoskaupat lähiomaisten kesken on kuitenkin kokonaan vapautettu luovutusvoittoverosta, jos kaikki seuraavat ehdot täyttyvät:
-
Metsätila on ollut vähintään 10 vuotta luovuttajan tai sellaisen henkilön
omistuksessa, jolta luovuttaja on saanut tilan vastikkeetta (lahjana, perintönä tai avio-oikeuden nojalla).
-
Ostajana on luovuttajan lapsi tai tämän rintaperillinen, luovuttajan veli, sisar, velipuoli tai sisarpuoli.
-
Luovuttaja on itse harjoittanut tilalla metsätaloutta. (Metsäkeskus 2014e.)
Viimeisen ehdon kanssa tulee olla erityisen tarkkana siitä, kuka on ollut metsätalouden harjoittaja, jos kyseessä on yhteisomistustila. Jos toimintaa harjoitetaan kuolinpesänä, ei kukaan osakkaista saa verovapautta lähiomaisten välisissä perintöosuuksien kaupoissa. Yhtymän osakkaana tai omissa nimissä metsätaloutta on harjoitettava vähintään vuoden ajan. Lyhyempikin aika riittää, jos
toiminnan harjoittamisen pystyy konkreettisesti osoittamaan. Yleensä metsätalouden harjoittamiseksi katsotaan se, ettei metsänhoitoa ole laiminlyöty. Verovapauden edellytyksenä on lisäksi se, että saaja omistaa metsätilan vähintään
viisi vuotta. Jos saaja luovuttaa verovapaalla sukupolvenvaihdoskaupalla hankittua omaisuutta eteenpäin ennen kuin viisi vuotta on kulunut saannosta, otetaan verottamatta jäänyt luovutusvoitto huomioon vähentämällä se hänen han-
25
kintamenostaan tällöin tapahtuvassa kaupassa. Vaikka sukupolvenvaihdoskauppa onkin vapautettu luovutusvoittoverosta, tulee verottajalle silti täyttää
luovutusvoittoverolomake. Lomakkeeseen merkitään, että kyseessä on ollut
sukupolvenvaihdoskauppa. (Kiviniemi & Havia 2008, 114 – 115; Metsäkeskus
2014e.)
Samoin kuin lahjan kohdalla, myös kaupassa voidaan käyttää hintaa alentavana
keinona hallintaoikeuden pidätystä. Osapuolten välinen sopimus eli kauppakirjamerkinnät ovat ratkaisevia verotuskohtelun ja hallintaoikeuden sisällön kannalta. Tämän vuoksi kauppakirjaan kannattaa aina merkitä, onko hallintaoikeuden arvo osa vastiketta vai ei. Myös muiden etuuksien pidätyksestä voidaan
sopia kauppakirjassa. Myyjä voi esimerkiksi pidättää itsellään hakkuuoikeuden
rajattuun puumäärään ja näin ollen hakkuuoikeuden arvo katsotaan osaksi
kauppasummaa. Myös kaupan kohdalla tulee miettiä tarkoin ratkaisun järkevyyttä kokonaisuuden kannalta. (Kiviniemi & Havia 2008, 113.)
5.3
Lahjanluonteinen kauppa
Lahjanluonteisessa kaupassa metsä myydään käypää arvoa alemmalla hinnalla. Kauppa on lahjanluonteinen silloin, kun kauppahinta on ¾ tai vähemmän
metsätilan käyvästä arvosta. Tällöin käyvän arvon ja sovitun kauppahinnan välinen erotus katsotaan lahjaksi. Lahjanluonteisia kauppoja tehdään usein silloin,
kun myyjä ja ostaja ovat läheistä sukua toisilleen. (Verohallinto 2015e.)
Lahjanluonteisissa kaupoissa varainsiirtoveroa suoritetaan kauppahinnan tai
muun vastikkeen osoittamasta määrästä, mutta ei lahjaksi katsottavalta osalta.
Lahjan osuutta eli käyvän arvon ja kauppahinnan välistä erotusta verotetaan
lahjaverosäännösten mukaisesti. Jos lahjan osuus on alle 4000 euroa, ei lahjasta tarvitse maksaa veroa. Jos lahjan saaja on kuitenkin kolmen vuoden aikana
saanut samalta lahjan antajalta muitakin lahjoja, joiden yhteenlaskettu arvo on
4000 euroa tai enemmän, täytyy lahjavero maksaa. (Verohallinto 2015e.)
Jos kauppahinta jää ostajalle velaksi ja myyjä myöhemmin luopuu tästä saatavasta, kyseessä on lahja. Jos on todennäköistä, ettei kauppahintaa ole todellisuudessa ollut edes tarkoitus maksaa, luovutusta voidaan pitää jo luovutushetkellä saatuna lahjana. Tätä arvioidessa otetaan huomioon mm. sovitut mak26
suehdot ja ostajan taloudelliset mahdollisuudet suoriutua niistä. (Verohallinto
2015e.)
Lahjanluonteisissa kaupoissa myyjä voi joutua maksamaan myös luovutusvoittoveroa. Veron määrää laskettaessa luovutushinnasta ei kuitenkaan saa vähentää koko hankintamenoa, vaan ainoastaan vastikkeellisesti luovutettua osaa
vastaava osa hankintamenosta. Tällöinkin on mahdollista käyttää hankintameno-olettamaa. (Kiviniemi & Havia 2008, 116 – 117.)
5.4
Perintö ja testamentti
Jos metsänomistajan elinaikana ei ole tehty suunnitelmia metsän tulevaisuuden
varalle, siirtyy metsä seuraavalle sukupolvelle perintönä perintökaaren säännösten mukaisesti. Perintökaaren mukaan perilliset jaetaan ryhmiin ja mikäli
edellisen ryhmän perillisiä ei ole, siirtyy perintö seuraavalle ryhmälle. Alla on
jaoteltuna perilliset eri ryhmiin.
-
ensisijaiset perilliset: rintaperilliset eli lapset/ ottolapset ja heidän jälkeläisensä (vainajan lapsenlapset)
-
toissijaiset perilliset: vanhemmat ja heidän jälkeläisensä (vainajan sisarukset ja heidän jälkeläisensä)
-
viimeissijaiset perilliset: isovanhemmat ja heidän lapsensa (vainajan sedät ja tädit, serkuilla ei kuitenkaan enää ole oikeutta perintöön)
-
jollei elossa olevia perillisiä ole, menee perintö lopulta valtiolle.
Samaan perillisryhmään kuuluvat saavat kukin yhtä suuren osan perinnöstä.
Jos vainajalla on siis ollut esimerkiksi kaksi lasta, saa kumpikin lapsista ½ jaettavasta perinnöstä. Jos vainajalla oli puoliso, leski ei pääsääntöisesti peri vainajaa, vaan saa avio-oikeutensa mukaisen osan pesästä. Jos perittävä kuitenkin
oli naimisissa eikä häneltä jäänyt rintaperillisiä, menee koko jäämistö eloonjääneelle puolisolle. Perintökaaren 3 luvun 1 a §:n mukaan leski saa pitää puolisonsa jäämistön jakamattomana hallinnassaan, jollei rintaperillisen jakovaatimuksesta tai perittävän tekemästä testamentista muuta johdu. Lesken tarvitseman asunnon ja koti-irtaimiston suoja on laajin ja niitä leski saa hallita koko
elinaikansa. Näin ollen rintaperilliset voivat vaatia osuuttaan vainajan metsä-
27
palstasta riippumatta lesken hallintaoikeudesta. (PK; Kiviniemi & Havia 2008, 94
– 95.)
Testamentin avulla voidaan vaikuttaa perinnön jakautumiseen sekä myös muun
muassa omaisuuden hallintaoikeuteen ja puolison avio-oikeuteen. Jos vainajalla
ei ole ollut rintaperillisiä, hän on voinut eläessään testamentata omaisuutensa
kenelle tahansa. Rintaperillisiä suojaa kuitenkin aina oikeus lakiosaan, joka on
yleensä puolet perintöosasta, eikä testamentilla voida loukata tätä rintaperillisten oikeutta. (Valtiokonttori 2015.)
Testamentit jaetaan yleisjälkisäädöksiin ja erityisjälkisäädöksiin eli legaatteihin.
Yleisjälkisäädöksellä perittävä määrää jäämistöään yleisluontoisesti kokonaisuutena tai määrättynä murto-osana. Yleisjälkisäädöksen saaja on kuolinpesän
osakas, joten se täytetään perinnönjaossa. Erityisjälkisäädöksellä tarkoitetaan
sitä, että tietty omaisuus, kuten esine, kiinteistö tai määrätty rahasumma, on
testamentattu jollekulle. Erityisjälkisäädös täytetään ennen perinnönjakoa jakamattomasta kuolinpesästä. (Kiviniemi & Havia 2008, 89.)
Lisäksi testamentit voidaan jaotella kolmeen päätyyppiin sen mukaan, minkälaiset oikeudet ne saajalleen antavat: täysi omistusoikeus-, rajoitettu omistusoikeus- sekä käyttöoikeus- tai hallintaoikeustestamentti. Täyden omistusoikeustestamentin saaja saa käyttää omaisuutta ja sen tuottoa itse eikä hänen omistustaan ole rajoitettu millään tavalla. Rajatussa omistusoikeustestamentissa rajoittavana tekijänä on se, ettei sen saaja saa tehdä kyseisestä omaisuudesta testamenttia, vaan omaisuus menee hänen jälkeensä toissijaissaajalle. Käyttö- ja
hallintaoikeustestamentilla määrätään jäämistön käyttö-/ hallintaoikeus muulle
kuin sen omistajalle. Testamentilla voidaan siis esimerkiksi määrätä hallintaoikeus lapselle ja omistusoikeus suoraan lapsenlapselle tai omistusoikeus lapselle ja hallintaoikeus leskelle. (Kiviniemi & Havia 2008, 89 – 90.)
Lisäksi puolisoiden on mahdollista tehdä keskinäinen testamentti, jolla testamentataan leskelle koko omaisuus ja näin ollen turvataan eloonjääneen puolison asema. Perilliset voivat tästä huolimatta kuitenkin vaatia lakiosaansa perinnöstä. Usein keskinäisiin testamentteihin tehdään ns. toissijaismääräys, jolla
määrätään kenelle omaisuus on menevä perinnön saajan kuoltua. Keskinäinen
28
testamentti voi olla omistusoikeus- tai käyttöoikeustestamentti. (Silvennoinen
2014.)
Jakamattomassa kuolinpesässä ei ole pakko tehdä minkäänlaisia omistusjärjestelyjä, mutta usein se on kannattavaa sekä verotuksen että metsänhoidon kannalta. Metsätilan kohdalla ainakin seuraavat omistusjärjestelyt ovat mahdollisia:
-
kuolinpesän purkaminen yhtymäksi
-
yhteismetsän perustaminen tai siihen liittyminen
-
kuolinpesän metsien jakaminen eri kiinteistöiksi
-
kuolinpesän omaisuuden jakaminen siten, että yksi saa metsän ja muut
osakkaat muuta omaisuutta. (Metsäkeskus 2014f.)
Kuolinpesä voidaan muuttaa verotusyhtymäksi pesänjakosopimuksella. Sopimuksessa jokaiselle kuolinpesän osakkaalle jaetaan murto-osuus kuolinpesän
omaisuudesta. Tällöin metsätilasta omistetaan määräosa, jota ei ole määritetty
maantieteellisesti. Kuolinpesän muuttaminen verotusyhtymäksi tuo mukanaan
monia verotuksellisia etuja. Verotusyhtymässä on esimerkiksi mahdollista vähentää syntyvä alijäämä yhtymän osakkaiden henkilökohtaisessa verotuksessa
jo samana verovuotena. Kuolinpesässä tappiot jäävät vähennettäväksi kuolinpesän myöhemmistä voitollisista tuloksista. Jos voitollisia tuloksia ei synny seuraavan kymmenen vuoden aikana tappion syntymisestä, jäävät tappiot vähentämättä kokonaan. Myös sisarusten välinen kauppaa helpottuu, sillä yhtymäosuuden myynti katsotaan sukupolvenvaihdoskaupaksi, jolloin muiden ehtojen
täyttyessä ei tarvitse maksaa luovutusvoittoveroa. (Metsänhoitoyhdistys 2015;
Metsäkeskus 2014f.)
Ennen perinnön jakoa kuolinpesä vastaa pesän varoilla vainajan elinaikana tekemistä velvoitteista ja sitoumuksista. Vireillä olevista metsätaloudellisista asioista kannattaa kysyä esimerkiksi metsäkeskuksesta, metsänhoitoyhdistyksestä
sekä muista metsäorganisaatioista. Vainajan tekemät keskeneräiset puukaupat,
metsänviljelyksen toimeksiannot tai muut vastaavat sitoumukset eivät raukea
itsestään. Pesän ja vainajan velat maksetaan kuolinpesän varoista. Jos velat
ovat suuremmat kuin varat, eivät osakkaat pääsääntöisesti vastaa veloista henkilökohtaisesti. Vasta kun pesän ja vainajan velat on suoritettu tai niistä on ase-
29
tettu maksun turvaava takaus tai muu vakuus, voidaan perinnönjako tai ositus
suorittaa. Osakkaat voivat itse sopia siitä, miten jako suoritetaan. Jos sopimukseen ei päästä, voi kuka tahansa kuolinpesän osakkaista hakea käräjäoikeudelta pesänselvittäjän/ -jakajan määräämistä. (Oikeuslaitos 2013; Kiviniemi & Havia 2008, 81 – 82.)
Saadusta perinnöstä on maksettava perintöveroa, jos perinnönjättäjä tai perillinen asui kuolinhetkellä Suomessa. Suomessa sijaitsevasta kiinteästä omaisuudesta on kuitenkin maksettava perintöveroa Suomeen, vaikka perinnönjättäjä tai
-saaja ei asuisikaan Suomessa. Perunkirjoitus on järjestettävä kolmen kuukauden kuluessa kuolemasta ja perukirja on toimitettava kuukauden kuluessa sen
laatimisesta verohallintoon. Kun verohallinto on käsitellyt perukirjan, se lähettää
perillisille verotuspäätökset perintöveron määrästä. Perintöverotuksesta voi hakea muutosta tekemällä oikaisuvaatimuksen verohallinnolle 5 vuoden kuluessa
perintöverotuksen toimittamisvuotta seuraavan vuoden alusta. (PerVL; Kiviniemi
& Havia 2008, 82 – 85; Verohallinto 2014a.)
Perintövero määrätään jokaiselle perilliselle erikseen ja sen määrää riippuu perinnön suuruudesta sekä perinnönsaajan ja -jättäjän välisestä sukulaisuussuhteesta. Jos perintö on alle 20 000 euroa, siitä ei tarvitse maksaa veroja. Perinnönjättäjän puoliso voi tehdä saamastaan perinnöstä perintöverotuksessa
60 000 euron puolisovähennyksen. Samoin perillinen suoraan alenevasta polvesta, joka on alle 18-vuotias, saa tehdä 40 000 euron alaikäisyys vähennyksen, jos hän on perimysjärjestyksessä lähinnä perittävää. Jos omaisuuden hallinnasta on määrätty testamentilla tai leski vetoaa oikeuteensa pitää kotina käytetty asunto hallinnassaan, vähennetään perinnön arvosta hallintaoikeuden arvo
perintöveroja laskettaessa. Hallintaoikeuden arvo määritellään samoin kuin
kappaleessa 5.1 on esitetty. Myöskään hallintaoikeuden saaja ei joudu maksamaan perintöveroa saamansa hallintaoikeuden arvosta. (Verohallinto 2014b;
Kiviniemi & Havia 2008, 89.)
Perintöverossa veroluokat määräytyvät samoin kuin lahjaveronkin kohdalla eli
veroluokkaan I kuuluvat perinnönjättäjän lähimmät omaiset ja veroluokkaan II
muut sukulaiset ja perheen ulkopuoliset henkilöt. Perintöveroa maksetaan taulukoiden 7 ja 8 mukaisesti. (PerVL.)
30
Taulukko 7. Perintövero I veroluokassa (PerVL)
Taulukko 8. Perintövero II veroluokassa (PerVL)
Vaikka pienempi perintöverotusarvo johtaakin pienempiin perintöveroihin, se ei
aina ole paras vaihtoehto. Perintöverotuksessa käytetty metsän arvo vaikuttaa
nimittäin myös esimerkiksi luovutusvoiton veroon, jos metsätila myydään myöhemmin. Luovutusvoittoa laskettaessa myyntihinnasta voidaan vähentää perintöverotuksessa käytetty arvo. Eli mitä korkeampi arvo perintöverotuksessa, sen
suuremmat vähennykset voi saada luovutusvoiton verotuksessa. Koska erityisesti veroluokan I perintöveroaste on huomattavasti matalampi kuin luovutusvoiton veroaste, kannattaa usein maksaa mieluummin perintöveroa. Jos tila
myydään vuoden sisällä perintöverotuksen toimittamista, on mahdollista pyytää
perintöverotuksen oikaisua. (Kiviniemi & Havia 2008, 100 – 101.)
Perintöverotuksessa metsälle määritellyllä arvolla on vaikutusta myös lahjaverotuksessa, jos metsätila luovutetaan lahjana 3 vuoden kuluessa perinnön syntymisestä. Tällöin verotuksessa lahjan arvoksi määritetään perintöverotusarvo,
mikäli käypä arvo ei ole erityisestä syystä muuttunut. Metsätilalla arvo voi muuttua esimerkiksi tehtyjen hakkuiden vuoksi. (Kiviniemi & Havia 2008, 101.)
31
5.5
Metsävähennys
Metsävähennys on merkittävä etuus metsänomistajille, sillä metsävähennyksellä voidaan vähentää osa metsän hankintamenosta metsätalouden verovuoden
pääomatuloista. Metsävähennystä sovelletaan vain 1.1.1993 tai sen jälkeen
vastikkeellisesti hankittuihin metsiin. Metsävähennyksen voi tehdä luonnollinen
henkilö, kuolinpesä, näiden muodostama yhtymä sekä yhteisetuus. (Kiviniemi &
Havia 2008, 173.)
Metsävähennyspohja on 60 % metsän hankintamenosta. Hankintamenoon lasketaan kauppahinnan lisäksi myös muut tilan hankinnasta aiheutuneet kustannukset, kuten lohkomis- ja lainhuutokulut, varainsiirtovero ja kauppakirjan tekokulut. Metsän vastikkeettoman saannon (lahja, perintö, avio-oikeus) perusteella
ei synny uutta metsävähennyspohjaa, mutta luovuttajalta käyttämättä jäänyt
metsävähennys siirtyy uuden omistajan käytettäväksi. Hallintaoikeuden erillisestä vastikkeellisesta luovutuksesta tai muustakaan irtaimen omaisuuden kaupaksi katsottavasta luovutuksesta ei synny uutta metsävähennyspohjaa. Kuolinpesäosuuden osto on irtaimen omaisuuden kauppaa, joten siitä ei synny metsävähennystä. Sen sijaan yhtymäosuuden osto on kiinteän omaisuuden kauppaa, josta syntyy metsävähennystä. Lahjanluonteisessa kaupassa uudelle
omistajalle siirtyy lahjan suhteellisen osuuden mukainen osuus edellisen omistajan käyttämättömästä metsävähennyksestä ja lisäksi maksetusta kauppahinnasta muodostuu uutta metsävähennyspohjaa. (Verohallinnon ohje 2015b; Verohallinto 2010; Metsäkeskus 2014f; Metsäkeskus 2014g.)
Metsävähennystä voidaan alkaa hyödyntää siinä vaiheessa, kun metsästä saadaan verotettavaa pääomatuloa esimerkiksi puun myynnistä. Metsävähennyksen vuosittainen enimmäismäärä on 60 % metsästä verovuonna saadusta veronalaisesta pääomatulosta ja metsävähennyksen on oltava vähintään 1500
euroa. Metsävähennystä ei voida hyödyntää viimeisenä omistusvuotena, sillä
metsävähennysoikeus on sillä, joka omistaa metsän vuoden viimeisenä päivänä. Myöskään hallintaoikeuden omistaja ei ole oikeutettu tekemään metsävähennystä, sillä sen käyttö on sidottu omistajuuteen. (Metsäkeskus 2014g.)
32
Metsää vastikkeellisesti luovutettaessa on syytä huomioida, että tuloverolain
46,8 §:n mukaan käytetty metsävähennys lisätään luovutusvoiton laskennassa
luovutusvoittoon. Tämän säännöksen tarkoituksena on estää metsän hankintamenon vähentäminen kahteen kertaan, ensin metsätalouden pääomatulojen
verotuksessa metsävähennyksen muodossa ja vielä luovutuksen yhteydessä
luovutusvoiton laskennassa. (TVL; Verohallinnon ohje 2015b.)
6 Case-metsätila Kuusela
6.1
Metsätilan esittely
Opinnäytetyössä tarkasteltava case-metsätila Kuusela (kuva 6) sijaitsee Pohjois-Savossa. Metsän nykyiset omistajat ovat omistaneet metsät vuodesta 1987
lähtien. Metsistä 10 prosenttia siirtyi heille perintönä ja loput 90 prosenttia on
ostettu kuolinpesältä. Metsäpinta-alaa on yhteensä 29,6 hehtaaria. Alueella on
sekä havupuita että koivikkoja. Tilan kokonaispinta-ala on 34 hehtaaria ja metsän lisäksi tilalla on peltoja 4,4 hehtaaria. Alueella sijaitsee myös kolme rakennusta: vuonna 1939 rakennettu ja 1991 peruskorjattu asuinrakennus sekä kaksi
varastorakennusta (vanha navetta ja aitta). Tässä opinnäytetyössä jätetään
huomioimatta rakennusten ja peltojen arvo ja keskitytään ainoastaan metsäpinta-alaan.
Kuva 6. Ilmakuva Kuuselasta ja metsän eri vaiheet vuonna 2014
33
Kuvassa 6 metsätila on jaettu alueisiin metsän eri vaiheiden mukaan seuraavasti:
-
uudistuskypsää metsää: kuviot 8, 9, 10, 11 ja 12, pinta-ala 6,0 ha ja
puusto 1020 m³
6.2
-
kasvatusmetsää: kuviot 1, 2 ja 5, pinta-ala 6,5 ha ja puusto 880 m³
-
taimikkoa: kuviot 3, 4, 6, 7 ja 13, pinta-ala 17,1 ha.
Metsätilan käypä arvo
Opinnäytetyön case-metsätilan arvo perustuu metsätalousteknikon tilalle vuonna 2014 tekemään tila-arvioon (taulukko 9). Tila-arviossa arvonmäärityksen
apuna on käytetty summa-arvomenetelmää.
Tila-arvio
m³
€/ m³
€
Havutukki
700
50
35 000
Havukuitu
1 000
15
15 000
Koivutukki
20
40
800
Koivukuitu
180
15
2 700
ha
€/ ha
€
Taimikko
17,1
2 000
34 200
Maapohja
29,6
300
8 880
Yhteensä
96 580 €
Taulukko 9. Case-metsätilan arvo tila-arviossa
Saadusta summa-arvosta tehdään vielä ns. kokonaisarvon korjaus eli vähennetään 20 % (19 320 euroa) mm. uudistamis- ja hoitokustannuksia. Näin ollen kiinteistön käyväksi arvoksi saadaan 77 260 euroa. Työssä on keskitytty ainoastaan metsien arvoon, joten tila-arviosta on rajattu selkeyden vuoksi peltojen
(17 600 €) ja rakennusten (90 000 €) arvot työn ulkopuolelle.
34
7 Luovutusvaihtoehdot case-metsätilan kannalta
Case-metsätilan nykyisten omistajien toiveena olisi, että metsätila voitaisiin siirtää yhdelle halukkaalle jatkajalle, eikä metsätilaa tarvitsisi jakaa osiin. Nykyisillä
omistajilla on kaksi täysi-ikäistä lasta, joista toinen olisi mahdollisesti kiinnostunut jatkamaan metsätilalla. Tämän vuoksi opinnäytetyössä ei käsitellä metsän
yhteisomistajuutta koskevia vaihtoehtoja. Näin ollen vaihtoehdoiksi jäävät lahja,
lahjaluonteinen kauppa, kauppa ja perintö, joita tarkastellaan tässä kappaleessa
niin, että vastaanottajana olisi yksi henkilö.
7.1
Lahja
Jos metsä lahjoitetaan toiselle metsänomistajien lapsista, maksetaan lahjaveroa
I-veroluokan mukaisesti. Tällöin lahjaveron määrä muodostuu seuraavasti:
Metsätilan arvo
77 260
Vero 50 000 euron alarajan kohdalla
4 770
Vero ylimenevältä osuudelta (14 %)
3 817
Lahjavero yhteensä
8 587
Koska lahjaveroasteikko on progressiivinen, voidaan sitä yrittää hyödyntää pilkkomalla lahja pienempiin osiin. Metsätilalla on nykyisin kaksi omistajaa, joten
molemmat omistajat voivat lahjoittaa esimerkiksi puolet metsästä lapselleen.
Tällöin lahjaveron määrä muodostuu seuraavasti:
Metsätilan arvo
77 260
Yhden lahjoituksen arvo (50 %)
38 630
Vero 17 000 euron alarajan kohdalla
1 140
Vero ylimenevältä osuudelta (11 %)
2 380
Lahjavero yhteensä yhdestä lahjasta
3 520
Lahjavero yhteensä koko metsätilasta
7 040
Metsää voidaan lahjoittaa myös useammassa erässä, esimerkiksi neljäsosa
kerrallaan. Kaikki kolmen vuoden aikana saadut lahjat lasketaan yhdeksi lahjaksi, joten lahjoittamalla kolmen vuoden jaksoissa, voidaan yrittää pienentää
maksettavan lahjaveron määrää. Mitä useammassa erässä lahjoitetaan, sitä
35
pienempi vero on. Metsätilan kohdalla kannattaa kuitenkin tarkkaan harkita, onko metsää järkevää pilkkoa pieniksi osiksi lahjoitusta varten mm. metsänhoidon
kannalta.
Jos haluttaisiin välttyä kokonaan lahjaverolta, tulisi jokaisen lahjoitettavan erän
olla alle 4 000 euroa. Tällöin lahjoitettavia eriä tulisi yhteensä vähintään 20. Molemmat omistajat voivat kukin lahjoittaa yhden erän kolmessa vuodessa, joten
tällöin koko metsän lahjoittamiseen menisi vähintään 28 vuotta. Tämä ei ole
kuitenkaan käytännön kannalta järkevä ratkaisu, sillä sinä aikana paljon voi
muuttua, kuten mm. lahjaverosäännökset nousta tai toinen tai molemmat puolisoista kuolla. Myös metsän hoidon kannalta järjestely olisi hyvin hankala.
Jos metsä kuitenkin halutaan lahjoittaa pienemmissä osissa, järkevämpi tavoite
voisi olla lahjoittaa metsä esimerkiksi kuudesosa kerrallaan, jolloin yhden erän
arvoksi jäisi alle 17 000 euroa ja näin ollen sitä verotettaisiin pienimmän veroprosentin mukaan. Koska molemmat puolisot voivat lahjoittaa yhden erän kerran kolmessa vuodessa, uusi omistaja saisi aina kerrallaan ⅓ metsästä ja aikaa
tähän menisi vähintään seitsemän vuotta (lahjoitukset esimerkiksi vuosina
2015, 2018 ja 2021). Tällöin lahjaveron määrä muodostuu seuraavasti:
Metsätilan arvo
77 260
Yhden lahjoitettavan erän aro (¹/6)
12 877
Vero 4 000 euron alarajan kohdalla
100
Vero ylimenevältä osuudelta (8 %)
710
Lahjavero yhteensä yhdestä lahjasta
810
Lahjavero yhteensä koko metsätilasta
4 860
Verrattuna yhden vuoden aikana tehtävään kahden erän lahjoitukseen säästöä
kertyisi 2 180 euroa. Jos metsät haluttaisiin lahjoittaa nopeammin kahdessa
kolmen vuoden jaksossa eli ¼ kerrallaan (esimerkiksi vuosina 2015 ja 2018),
veroa maksettaisiin yhteensä 5 579 euroa.
Lahjaveron määrään voidaan vaikuttaa hallintaoikeuden pidätyksellä. Hallintaoikeus voidaan esimerkiksi pidättää metsän nykyisillä omistajilla ja omistusoikeus
siirtää heidän lapselleen. Pidätetylle hallintaoikeudelle lasketaan arvo, joka vähennetään metsän käyvästä arvosta. Eliniäksi pidätetyn hallintaoikeuden arvo
36
lasketaan kertomalla edusta saatavan vuositulon määrä etuun oikeutetun henkilön iän mukaan määräytyvällä kertoimella. Koska metsätilalla on kaksi omistajaa, määräytyy kerroin nuoremman iän (53) mukaan, joten tällöin kerroin on 10.
Metsätilalta ei aina saada tuottoa, joten vuositulon määrä laskettaessa voidaan
käyttää tuottokerrointa, joka on metsätilalle 5 %. Case-metsätilan vuosituotto
olisi siis 3 863 euroa. Vuositulon määrä kerrotaan kymmenellä ja näin ollen hallintaoikeuden arvoksi saadaan 38 630 euroa. Tällöin lahjaveroa maksetaan seuraavasti:
Metsätilan arvo
77 260
Hallintaoikeuden arvo
38 630
Metsätilan arvo hallintaoikeuden jälkeen
38 630
Vero 17 000 euron alarajan kohdalla
1 140
Vero ylimenevältä osuudelta (11 %)
2 380
Lahjavero yhteensä
3 520
Tämä arvo hallintaoikeudelle on voimassa siihen saakka, kunnes nuorempi
omistajista täyttää 59 vuotta. Tämän jälkeen hallintaoikeuden arvo putoaa
34 767 euroon. Tällöin tilan lahjaveronalaiseksi arvoksi jää 42 493 euroa. Tästä
summasta lahjaveroa maksetaan yhteensä 3 944 euroa.
Metsätilalla kannattaa harkita myös hallintaoikeuden pidättämistä määräajaksi.
Määräajaksi pidätetyn hallintaoikeuden kertoimia on valmiiksi laskettu Verohallinnon sivuille. Jos määrävuosiksi tulevan hallintaoikeuden kerroin on suurempi
kuin elinikäisen hallintaoikeuden, käytetään kuitenkin elinikäisen hallintaoikeuden mukaan määräytyvää kerrointa. Näin ollen case-metsätilalla kerroin ei voi
olla suurempi kuin 10, joten yli 20 vuodeksi pidätetty hallintaoikeus lasketaan
tämän kertoimen mukaan. Alla olevaan taulukkoon 10 on laskettu lahjaveron
määrä eripituisille hallintaoikeuden pidätyksille.
Hallintaoikeuden pidätys vuosissa
Hallintaoikeuden arvo
Lahjavero
15 413
25 920
33 067
6 429
4 958
4 131
5
10
15
Taulukko 10. Lahjaveron määrä eripituisissa hallintaoikeuden pidätyksissä
37
Jos metsä luovutetaan lahjana, uudelle omistajalle ei synny uutta metsävähennyspohjaa. Sen sijaan luovuttajan käyttämätön metsävähennys siirtyy uudelle
omistajalle. Case-metsätilan tapauksessa nykyisillä omistajilla ei ole koskaan
ollut metsävähennyspohjaa, sillä tila on siirtynyt heille ennen vuotta 1993. Näin
ollen metsätilan uusi omistaja ei saa uutta eikä vanhaa metsävähennyspohjaa
käyttöönsä.
7.2
Kauppa
Käyvän arvon mukaiseksi kaupaksi lasketaan kauppa, jossa kauppahinta on yli
¾ metsätilan käyvästä arvosta. Case-metsätilan myyntihinta tulisi siis olla yli
57 945 euroa, jotta sitä ei katsottaisi alihintaiseksi. Tällöin siitä ei tarvitse maksaa lahjaveroa. Sen sijaan maksettavaksi tulee varainsiirtovero (4 %) ja lisäksi
myyjää voidaan verottaa myynnistä saadusta voitosta luovutusvoittoverosäännösten mukaisesti. Luovutusvoittoa verotetaan pääomatulojen veroprosentin
mukaan, joka on vuonna 2015 30 ja 30 000 euroa ylittävältä osalta 33.
Käytännössä perheen sisäiset metsätilakaupat ovat kuitenkin vapaita luovutusvoittoverosta, jos tietyt ehdot täyttyvät. Case-metsätila on ollut nykyisten omistajiensa omistuksessa yli 10 vuotta ja he ovat itse harjoittaneet tilalla metsätaloutta. Tällöin, jos he myyvät metsän omille lapsilleen tai muille lähisukulaisille, on
kauppa kokonaan vapautettu luovutusvoittoverosta.
Jos metsätila kuitenkin myytäisiin ulkopuolisille tai kaukaisemmille sukulaisille,
jouduttaisiin luovutusvoittovero maksamaa. Luovutusvoitto voidaan laskea käyttämällä todellista hankintamenoa tai hankintameno-olettamaa sen mukaan,
kumpi tuottaa edullisemman verotuskohtelun. Tässä työssä käytetään casemetsätilan kohdalla hankintameno-olettamaa. Koska metsä myydään perheen
ulkopuoliselle, kauppahinnaksi oletetaan metsän käypä arvo.
Case-metsätila on ollut nykyisillä omistajillaan yli 10 vuotta, joten hankintameno-olettama on 40 % eli yhteensä 30 904 euroa. Metsällä ei ole siirtyviä velkavastuita tai myönnettyjä käyttämättömiä vahingonkorvauksia, jotka lisättäisiin
luovutushintaan, joten tällöin luovutusvoittovero lasketaan seuraavasti:
38
Käyvän arvon mukainen luovutushinta
77 260
Hankintameno-olettama
30 904
Luovutusvoitto
46 356
Vero 30 000 eurosta (30 %)
9 000
Vero ylimenevältä osuudelta (33 %)
15 596
Luovutusvoittovero yhteensä
24 596
Metsätilan myynnistä on maksettava varainsiirtoveroa, joka on 4 % kauppahinnasta. Case-metsätilan kohdalla myyjältä ei siirry ostajalle velkoja eikä metsätilan kauppaan kuulu irtainta omaisuutta. Tällöin varainsiirtovero olisi 77 260 eurosta (tilan käypä arvo) 3090 euroa ja 57 945 eurosta (¾ käyvästä arvosta)
2318 euroa.
Myös kaupassa voidaan käyttää hintaa alentavana keinona hallintaoikeuden
pidättämistä. Vaikka metsä myytäisiin alle käyvän arvon, hallintaoikeuden arvo
lasketaan silti käyvästä arvosta. Hallintaoikeuden arvot ovat siis samat kuin lahjankin kohdalla. Jos metsätila halutaan myydä sukupolvenvaihdoshintaan ja
hallintaoikeus pidätetään esimerkiksi 10 vuodeksi, lasketaan alin mahdollinen
kauppahinta seuraavasti:
Metsätilan käypä arvo
77 260
Hallintaoikeuden arvo (10 v.)
25 920
Luovutuksen arvo
51 340
Kauppahinta (75 % luovutuksen arvosta)
38 505
Alla olevaan taulukkoon 11 on laskettu varainsiirtoveron suuruus eripituisissa
hallintaoikeuden pidätyksissä.
Kauppahinta 100 %
Kauppahinta 75 %
Hallintaoikeus 5 vuotta
Hallintaoikeus 10 vuotta
2 474
2 054
1 855
1 540
Hallintaoikeus 15 vuotta
1 768
1 326
Elinikäinen hallintaoikeus
1 545
1 159
Taulukko 11. Varainsiirtovero eripituisissa hallintaoikeuden pidätyksissä
39
Jos tila siirtyy seuraavalle sukupolvelle kaupan kautta, muodostuu uutta metsävähennyspohjaa, joka on 60 % metsän hankintamenosta. Jos metsä myydään
käypään arvoon, hankintahinta muodostuu 77 260 euron kauppahinnasta, 3090
euron varainsiirtoverosta sekä muista kauppaan välittömästi liittyneistä kuluista
(mm. arviointikulut, lainhuudatus, matkakulut), joiden määräksi arvioidaan 500
euroa. Tällöin metsävähennyspohjaksi muodostuu 60 % 80 650 eurosta eli 48
390 euroa. Jos metsä myydään 75 % käyvästä arvosta, hankintahinta muodostuu 57 945 euron kauppahinnasta, 2318 euron varainsiirtoverosta sekä muista
kaupankuluista, joiden määräksi arvioidaan myös 500 euroa. Tällöin metsävähennyspohjaksi muodostuu 60 % 60 563 eurosta eli 36 338 euroa.
7.3
Lahjanluonteinen kauppa
Kauppa on lahjanluonteinen silloin, kun kauppahinta on 75 % tai vähemmän
metsätilan käyvästä arvosta. Tällöin case-metsätilan kauppahinnan tulisi olla
57 945 euroa tai vähemmän, jotta kauppa olisi lahjanluonteinen. Lahjan osuutta
verotetaan lahjaverosäännösten mukaisesti ja kauppahinnan osalta maksetaan
varainsiirtoveroa. Koska metsä on ollut nykyisillä omistajillaan yli 10 vuotta ja he
ovat harjoittaneet tilalla metsätaloutta, ei kaupan osuudelta tarvitse maksaa luovutusvoittoveroa, jos tila myydään lähisukulaiselle.
Metsä voidaan siirtää uudelle omistajalle esimerkiksi niin, että 50 % siirtyy
kauppana ja 50 % lahjana. Lahjoitus voidaan vielä jakaa kahteen osaan, sillä
metsätilalla on kaksi luovuttajaa, jotka voivat molemmat tehdä lahjoituksen.
Koska metsä on tarkoitus siirtää lähisukulaiselle, käytetään I veroluokkaa. Tällöin verot määräytyvät seuraavasti:
Lahjoituksen arvo
38 630
Yhden lahjan arvo
19 315
Vero 17 000 euron alarajan kohdalla
1 140
Vero ylimenevältä osuudelta (11 %)
255
Lahjavero yhden lahjan osalta
1 395
Lahjavero yhteensä
2 790
40
Kauppahinta
38 630
Varainsiirtovero (4 %)
1 545
Verot yhteensä
4 335
Esimerkin vuoksi lasketaan, että 40 % siirtyisi lahjoituksena ja 60 % kauppana.
Tällöin lahjan osuus pienenisi niin, että yhtä lahjaa verotetaan pienimmän veroprosentin mukaisesti. Tässä tapauksessa verot määräytyisivät seuraavasti:
Lahjoituksen arvo
30 904
Yhden lahjan arvo
15 452
Vero 4 000 euron alarajan kohdalla
100
Vero ylimenevältä osuudelta (8 %)
916
Lahjavero yhden lahjan osalta
1 016
Lahjavero yhteensä
2 032
Kauppahinta
46 356
Varainsiirtovero (4 %)
1 854
Verot yhteensä
3 886
Jos kauppahinta haluttaisi kuitenkin pitää pienempänä, voitaisiin metsä luovuttaa niin, että 25 % metsästä siirtyisi uudelle omistajalle kauppana ja 75 % lahjoituksena. Tällöin verot määräytyisivät seuraavasti:
Lahjoituksen arvo
57 945
Yhden lahjan arvo
28 973
Vero 17 000 euron alarajan kohdalla
1 140
Vero ylimenevältä osuudelta (11 %)
1 317
Lahjavero yhden lahjan osalta
2 457
Lahjavero yhteensä
4 914
Kauppahinta
19 315
Varainsiirtovero (4 %)
773
Verot yhteensä
5 687
41
Maksettavien verojen määrään voidaan lahjanluonteisessa kaupassa vaikuttaa
myös muun muassa pidättämällä hallintaoikeus eliniäksi tai määräajaksi. Tällöin
metsätilan arvosta vähennetään hallintaoikeudelle märitelty arvo ennen verojen
laskemista.
Lahjanluonteisessa kaupassa vanhaa metsävähennystä siirtyy lahjan osalta ja
uutta vähennyspohjaa syntyy kaupan osalta. Koska case-metsätilalla ei ole
vanhaa siirtyvää metsävähennystä, saa uusi omistaja käyttöönsä ainoastaan
kauppahinnan osalta syntyvän uuden metsävähennyksen. Metsävähennys on
60 % hankintamenosta (kauppahinta, varainsiirtovero ja muut kauppaan liittyvät
kulut, joiden määräksi arvioidaan 500 euroa). Jos 50 % metsätilasta siirtyy
kauppana, uutta metsävähennystä syntyy 24 405 euroa. Jos 60 % tilasta siirtyy
kauppana, metsävähennystä syntyy 29 226 euroa ja jos 25 % siirtyy kauppana,
metsävähennystä syntyy 20 588 euroa.
7.4
Perintö ja testamentti
Tässä työssä huomioidaan perintöveroa laskettaessa ainoastaan metsätilan
arvo. Todellisuudessa kuolinpesällä olisi todennäköisesti muutakin varallisuutta
jaettavana, kuten asunto ja koti-irtaimisto. Myös tämä muu varallisuus otettaisiin
huomioon ja se vaikuttaisi perintöveron suuruuteen, sillä perintöveroasteikko on
progressiivinen.
Koska metsätilalla on kaksi omistajaa, voidaan metsä jakaa perintönä joko ensimmäisen omistajan kuoltua tai metsä voidaan pitää jakamattomana, kunnes
molemmat omistajat ovat kuolleet. Jos perintö jaetaan jo ensimmäisen omistajan kuoltua, tällöin leski saa avio-oikeutensa mukaisen osan pesästä ja loput
jaetaan tasan kahden perillisen kesken. Tässä työssä oletetaan, että perinnön
jako tapahtuu vasta molempien omistajien kuoltua. Tämä edellyttää sitä, etteivät
perilliset esitä jakovaatimuksia pesästä ensimmäisen omistajan kuoltua. Jakamaton kuolinpesä voidaan purkaa yhtymäksi, joka on kuolinpesää edullisempi
omistusmuoto. Yhtymäksi purkaminen tapahtuu hallinnollisella jaolla, jossa jokaiselle pesän osakkaalle jaetaan pesänjakosopimuksella murtolukuosuus kuolinpesän omaisuudesta.
42
Perintökaaren säännösten mukaan metsä periytyisi nykyisten omistajien kahdelle rintaperilliselle puoliksi. Tällöin verot määräytyisivät seuraavasti:
Perinnön arvo
77 260
Perintöosuus per lapsi
38 630
Vero 20 000 euron alarajan kohdalla
100
Vero ylimenevältä osuudelta (8 %)
1 490
Perintövero yhteensä per lapsi
1 590
Koska tavoitteena on, että metsä säilyisi yhtenä kokonaisuutena, on mahdollista, että toinen perinnönsaajista ostaa toiselta puolet metsästä ja näin saisi koko
metsätilan omistukseensa. Osakkaiden väliset kaupat tehdään vasta perinnönjaon jälkeen. Tällöin ostaja maksaa kauppahinnasta 4 % varainsiirtoveroa eli
1545 euroa. Koko metsäkiinteistön hankkimisesta joutuisi siis maksamaan veroja yhteensä 3135 euroa.
Metsätilaosuutensa myyvä perillinen sen sijaan voi joutua oman perintöveronsa
lisäksi maksamaan luovutusvoittoveroa. Vaikka lähisukulaisten luovutusvoittoverovapaus muilta osin toteutuisi, se ei kuitenkaan koske irtaimen omaisuuden
kauppaa, jota kuolinpesän osuuden myynti on. Metsäyhtymän osuuden myynti
sen sijaan katsotaan sukupolvenvaihdoskaupaksi. Myös perinnönjaon jälkeen
myytävään metsätilaan voidaan soveltaa verovapautta. Tämä kuitenkin edellyttää sitä, että metsätilalla on harjoitettu metsätaloutta vähintään yksi verovuosi
ennen luovutusta.
Jos luovutusvoittovero kuitenkin tulee maksettavaksi ja metsä myydään alle
vuoden kuluessa omistajan kuolemasta, voidaan hankintamenona käyttää metsän myyntihintaa. Jos myynti tapahtuu yli vuoden päästä omistajan kuolemasta,
voidaan hankintamenona käyttää perintöveroarvoa. Näin ollen, jos metsä myydään toiselle sisaruksista perintöveroarvon mukaisella hinnalla, ei kummassakaan tapauksessa tule luovutusvoittoveroa maksettavaksi.
Jos kuolinpesässä olisi muutakin omaisuutta jaettavana, voisivat perilliset keskenään sopia, että toinen heistä perisi metsän ja toinen perisi jotakin muuta
omaisuutta samalla arvolla. Myös testamentilla voidaan vaikuttaa perinnön jakautumiseen niin, että metsätila voidaan testamentata yhdelle perilliselle, jolloin
43
varmistetaan se, että metsätila säilyy yhtenä kokonaisuutena. Tämä edellyttää
kuitenkin sitä, että pesässä on muutakin jaettavaa varallisuutta, sillä testamentilla ei voida ohittaa muiden rintaperillisten oikeutta lakiosaan perinnöstä. Lakiosa
on puolet perintöosasta. Näin ollen vaikka metsä testamentattaisiin toiselle rintaperilliselle, toinen perillinen olisi aina oikeutettu saamaan vähintään neljäsosan perittävästä omaisuudesta.
Jos koko metsätila siirtyisi testamentin kautta toiselle perilliselle, tällöin perintöveroa tulisi maksettavaksi seuraavasti:
Perinnön arvo
77 260
Vero 60 000 euron alarajan kohdalla
3 900
Vero ylimenevältä osuudelta (14 %)
2 416
Perintövero yhteensä
6 316
7.5
Yhteenveto
Taulukkoon 12 on otettu mukaan esimerkit kaikista eri luovutustavoista. Hallintaoikeuden kestoksi valittiin 10 vuotta, sillä elinikäinen hallintaoikeus olisi käytännön kannalta kaikkein hankalin. Kustannukset luovuttajalle on laskettu sen
perusteella, kuinka paljon rahaa he häviäisivät verrattuna kauppaan käypään
arvoon. Metsävähennyksen määrä on laskettu ainoastaan vastikkeellisista luovutuksista, sillä nykyisillä omistajilla ei ole siirtyvää metsävähennystä.
Lahja
Tilan käypä arvo
Hallintaoikeuden arvo
Luovutuksen arvo
Kauppahinta
Varainsiirtovero
Luovutusvoittovero
Perintövero
Lahjavero
Metsävähennys
Kustannukset
luovuttajalle
Kustannukset
vastaanottajalle
Kokonaisverotus
Lahja,
Kauppa SukupolvenSukupolven- Lahjanluonteinen Perintö (50 %
hallintaoikeus
vaihdoskauppa vaihdoskauppa kauppa (kauppa perintönä, 50 %
10 v.
75 %
75 %,
60 %)
ostettu
hallintaoikeus
kuolinpesältä)
10 v.
77 260
0
77 260
0
0
0
0
7 040
0
77 260
25 920
51 340
0
0
0
0
4 958
0
77 260
0
77 260
77 260
3 090
0
0
0
48 510
77 260
0
77 260
57 945
2 318
0
0
0
36 458
77 260
25 920
51 340
38 505
1 540
0
0
0
24 327
77 260
0
77 260
46 356
1 854
0
0
2 032
29 226
77 260
0
77 260
38 630
1 545
0
1 590
0
24 405
77 260
77 260
0
19 315
38 755
30 904
0
7 040
4 958
80 350
60 263
40 045
50 242
41 765
7 040
4 958
3 090
2 318
1 540
3 886
3 135
Taulukko 12. Yhteenvetotaulukko kustannuksista eri luovutusvaihtoehdoissa
44
7.6
Luovutusvaihtoehdon valinta case-metsätilalle
Parhaan luovutusvaihtoehdon pohdinnassa lähdetään siitä, että metsä halutaan
säilyttää yhtenä tilana oman suvun omistuksessa. Tämä sulkee jo pois vaihtoehdoista kaupan ulkopuoliselle ostajalle sekä yhteismetsän perustamisen. Lisäksi metsänomistajat ovat toivoneet, että tilan siirto seuraavalle sukupolvelle
tapahtuisi mahdollisimman pienin veroseuraamuksin sekä luovuttajalle että jatkajalle. Luovutus halutaan tehdä mahdollisuuksien mukaan jo elinaikana, jotta
metsän asianmukainen hoito voidaan taata. Luovutuksen kannalta on myös tärkeää, että molempia lapsia kohdellaan tasapuolisesti.
Metsästä saatava kauppahinta ei ole luovuttajille kovin tärkeää, sillä heidän mukaan raha liikkuisi vain oman perheen sisällä. He tiedostavat myös sen, ettei
uudella omistajalla välttämättä ole sen hetkisessä elämäntilanteessa varaa
maksaa metsästä suuria summia ilman lainan ottoa. Tämän perusteella myös
kauppa täyteen hintaan voidaan pudottaa tarkastelusta pois.
Nykyisten metsänomistajien kokemusten mukaan hallintaoikeuden pidättäminen
ei ole käytännön kannalta hyvä vaihtoehto. Hallintaoikeus aiheuttaa usein riitoja
muun muassa puun myynnistä ja hoitotoimenpiteistä, eikä kukaan pysty hyödyntämään metsää täysimääräisesti. Tämän vuoksi myös kaikki vaihtoehdot,
joissa hallintaoikeus pidätetään, jätetään valinnasta pois.
Lahjan kohdalla ongelmaksi tulee se, että metsän luovuttajien tulisi pystyä kohtelemaan lapsiaan tasapuolisesti. Jos metsä lahjoitetaan toiselle, myös toiselle
pitäisi pystyä lahjoittamaan omaisuutta samalla arvolla. Olisi toki mahdollista,
että metsä lahjoitettaisiin ennakkoperintönä ja toinen lapsista saisi oman osuutensa vasta perinnönjaossa, mutta tämä edellyttäisi sitä, että kuolinpesässä olisi
muutakin varallisuutta jaettavana. Lahja kuitenkin jätetään pois tarkemmasta
tarkastelusta, sillä tässä työssä keskitytään ainoastaan metsätilaan eikä muuhun varallisuuteen. Ennakkoperinnöksi määrääminen ei olisi myöskään verotuksellisesti edullista, sillä pesän varoihin lisättävä lahja voisi nostaa perintöosuuden veroastetta korkeammaksi.
Näin ollen parhaiksi vaihtoehdoiksi jäävät lahjanluonteinen kauppa ja sukupolvenvaihdoskauppa. Sukupolvenvaihdoskaupassa kauppahinnan tulee olla yli 75
45
% eli vähintään 58 718 euroa. Lahjanluonteisen kaupan kohdalla pohdittavaksi
tulee, kuinka suuri osa metsästä halutaan lahjoittaa ja kuinka paljon halutaan
kauppahintaa. Luvun 7.3 laskelmien mukaan mitä suurempi lahjoituksen osuus
on, sitä suuremmat ovat myös verot. Toisaalta kaupan osuuden kasvaessa
myös kauppahintaa joudutaan maksamaan enemmän.
Käytännössä kauppahinnan tulisi siis olla 1 - 76 % käyvästä arvosta. Koska lapsia halutaan kohdella tasapuolisesti eikä metsän nykyisille omistajille ollut välttämätöntä saada kauppahintaa metsätilasta, voisi esimerkiksi 50/50 vaihtoehto
olla hyvä ratkaisu. Tällöin metsän nykyiset omistajat saisivat kauppahintana
puolet metsän arvosta ja voisivat lahjoittaa nämä rahat sille lapsista, joka ei
saanut metsätilaa. Molemmat lapset tulisi huomioitua tasavertaisesti. Huomioitavaa on, että toinenkin lapsista joutuisi tällöin maksamaan lahjaveroa.
Jos kuitenkin haluttaisiin, että metsänomistajille jäisi metsästä hieman itselleenkin varoja säästöön, voisi luvun 7.3 laskelmien mukainen 40/60 vaihtoehto olla
hyvä ratkaisu. Näin ollen metsätilan uusi omistaja saisi lahjoituksena 40 % ja
maksaisi kauppahintaa 60 %. Tästä 60 %:sta metsän nykyiset omistajat voisivat
lahjoittaa 40 % toiselle lapsista, jolloin molemmille lapsille on lahjoitettu saman
verran. Metsän omistajille jäisi itselleen vielä 20 % käyttöön. Tällä tavalla onnistuttaisiin myös pienentämään yhden lahjan suuruutta niin, että lahjaveroa maksetaan pienimmän veroprosentin mukaisesti ja myös kokonaisverotus olisi pienempi kuin 50/50-vaihtoehdossa.
40/60-vaihtoehdossa uusi omistaja siis maksaa kauppahintaa 46 356 euroa.
Lahjoituksena hän saa 30 904 euron arvosta metsää ja saman verran myös
toinen lapsista saa edellisiltä omistajalta lahjoituksena kauppahinnasta. Lahjaveroa lapset maksavat kukin 2 032 euroa. Lisäksi metsän uuden omistajan
maksettavaksi tulee varainsiirtovero, joka on 1 854 euroa. Metsän entisille omistajille jää kauppahinnasta 15 452 euroa omaan käyttöönsä.
Hyvänä puolena lahjanluonteisen kaupan suuremmassa kauppaosuudessa on
myös se, että uusi omistaja saa käyttöönsä suuremman metsävähennyspohjan.
Kaupan osuudelta uutta metsävähennyspohjaa saadaan 60 % hankintamenosta
(kauppahinta, varainsiirtovero ja muut kauppaan liittyvät kulut) eli arviolta noin
46
29 106 euroa. Koska nykyisillä omistajilla ei ole käyttämätöntä metsävähennystä, ei lahjan osuudelta siirry uudelle omistajalle ollenkaan metsävähennystä.
Lahjakirjaan kannattaa aina merkitä onko lahja tarkoitettu ennakkoperinnöksi
vai ei. Muuten lahja katsotaan rintaperillisten osalta lähes aina ennakkoperinnöksi ja tällöin se otetaan huomioon myös perinnönjaossa. Koska molemmat
rintaperilliset ovat kuitenkin saaneet samansuuruiset lahjat, voidaan verotuksessa yleensä olettaa, ettei niitä ole tarkoitettu ennakkoperinnöksi.
Ainoa ongelma lahjanluonteisessa kaupassa on se, että metsän uusi omistaja
joutuisi todennäköisesti ottamaan lainaa metsän ostoa varten. Lainanotosta
puolestaan aiheutuisi uusia kuluja korojen muodossa. Tuloverolain 58.1 § mukaan korot ovat kuitenkin vähennyskelpoisia, jos velka kohdistuu veronalaisen
tulon hankkimiseen. Metsän hankintaan otetun velan korot voidaan katsoa tulonhankkimisvelan koroiksi, vaikka metsä ei tuottaisikaan tuloa edes ostajan
omistusaikana.
Metsä on periaatteessa mahdollista ostaa vanhemmilta myös velaksi, mutta
tällöin velkasuhteen on oltava todellinen. Jos velkaa ei pystytä maksamaan tai
sitä ei ole edes ollut tarkoitus maksaa takaisin, on kyse lahjasta. Velkasuhde on
todellinen silloin, kun sitä todistettavasti lyhennetään ja lainansaajalla on riittävästi maksuvaraa lyhennyksiä varten. Sukulaislaina voi olla korotonta ja osapuolet voivat halutessaan sopia lyhennysvapaista jaksoista. Ongelmana on kuitenkin se, että toiselle lapselle olisi pystyttävä maksamaan myös hänen lahjaosuutensa. Toisaalta, jos kauppahintaa maksetaan pikkuhiljaa, voitaisiin myös
lahjoitukset toiselle lapsista tehdä pienemmissä osissa, jolloin hänen ei välttämättä tarvitse maksaa lahjaveroa, jos kolmen vuoden aikana tehdyt lahjoitukset
yhdeltä vanhemmalta jäisivät alle 4 000 euroon.
8 Johtopäätökset
Opinnäytetyön tavoitteena oli kartoittaa erilaisia tapoja siirtää metsätila seuraavalle sukupolvelle ja tarkastella asiaa myös case-metsätilan kannalta. Tavoitteissa onnistuttiin hyvin. Alun perin aihetta lähdettiin tarkastelemaan erityisesti
verotuksellisesta näkökulmasta, mutta työn edetessä myös muut näkökulmat
47
nousivat esille. Luovuttajan ja vastaanottajan toiveet pyrittiin ottamaan huomioon mahdollisimman hyvin. Aineistoa työhön löytyi erityisesti Verohallinnon ja
eri metsäorganisaatioiden Internet sivuilta sekä lainopista.
Tutkimuksen tuloksista selvisi, että verotuksellisesti kallein vaihtoehto olisi maksaa lahjaveroa. Lahjaverovelvollisuus tulee metsätilan vastaanottajalle kyseeseen lahjassa sekä lahjanluonteisessa kaupassa ja joissain tapauksissa myös
perinnössä, jos on annettu ennakkoperintöä. Koska lahjavero on progressiivinen, voidaan sen määrään kuitenkin yrittää vaikuttaa muutamilla keinoilla. Näistä yleisimmät ovat lahjan pilkkominen pienempiin osiin ajallisesti tai käyttämällä
useampaa lahjoittajaa/vastaanottajaa sekä hallintaoikeuden pidättäminen.
Lahjanluonteisessa kaupassa ja sukupolvenvaihdoskaupassa ongelmaksi tulee
sopivan kauppahinnan päättäminen. Pohdinnassa tulisi pitää mielessä, että
kaupassa on aina kaksi osapuolta. Toiselle osapuolelle voi olla tärkeää saada
kaupasta tuloja, kun taas toisella osapuolella ei välttämättä ole käytössään suuria summia metsään sijoitettavaksi. Tällöin tulisi pohtia myös, onko tärkeämpää
verojen minimointi vai kauppahinnan pitäminen mahdollisimman pienenä. Pienemmässä kauppahinnassa voi olla suurempien verojen lisäksi myös muita
haittapuolia, kuten metsälle määritetyn arvon vaikutus tulevaisuuden tilakauppoihin sekä pienempi metsävähennyspohja.
Kaupan kohdalla maksettavaksi voi tulla varainsiirtoveron lisäksi myös luovutusvoittovero. Lähisukulaisten kesken tehtävissä sukupolvenvaihdoksissa on
kuitenkin muutamia merkittäviä verotuksellisia etuja, joista yksi on vapautus
luovutusvoittoveroista. Tämä kuitenkin edellyttää, että metsätila on omistettu
vähintään kymmenen vuotta ja tilalla on harjoitettu itse metsätaloutta.
Perintö olisi vaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin, mutta sen kohdalla ongelmaksi voi tulla metsän hoito, jos omistaja sairastuu tai on työkyvytön viimeisinä elinvuosinaan, sekä mahdollisesti perillisten väliset riidat. Jos halutaan
varmistaa metsän tulevaisuus, kannattaakin järjestelyjä alkaa tehdä jo elinaikana. Perintö voi kuitenkin joissain tilanteissa olla hyvä vaihtoehto, jos metsän
hoito viimeisinä elinvuosina onnistutaan järjestämään ja kuoleman jälkeisistä
omistusjärjestelyistä määrätään esimerkiksi testamentilla. Verotuksen lisäksi
48
perinnön hyvinä puolina on se, että vastaanottajan ei tarvitse maksaa kauppahintaa eikä kauppahinnan menetyksestäkään ole enää haittaa luovuttajalle.
Kaikkia perillisiä tulee myös kohdeltua tasapuolisesti.
Tutkimuksen alussa hallintaoikeuden pidättäminen vaikutti helpolta keinolta vähentää verojen määrää, mutta loppujen lopuksi se osoittautui käytännön kannalta huonoksi ratkaisuksi. Se estää kaikkia osapuolia hyödyntämästä metsää täysimääräisesti ja voi aiheuttaa erimielisyyksiä osapuolten välille. Tämän vuoksi
hallintaoikeuden pidättämistä ei pidetty työssä realistisena vaihtoehtona.
Kaikissa vaihtoehdoissa on siis omat hyvät ja huonot puolensa. Jokainen metsätilan sukupolvenvaihdos on yksilöllinen ja niitä tulisi tarkastella aina tapauskohtaisesti. Sopivan vaihtoehdon löytäminen on monen tekijän summa. Tässä
työssä tarkasteltiin aihetta case-metsätilan kannalta, mutta vaikka laskelmat ja
pohdinta on tehty tietylle metsätilalle, on tästä opinnäytetyöstä hyötyä varmasti
myös muille sukupolvenvaihdosta suunnitteleville.
49
Kuvat
Kuva 1. Metsätalousmaan omistus omistajaryhmittäin vuosina 2009 – 2013, s. 9
Kuva 2. Sukupolvenvaihdossuunnitelman pääkohtia, s. 10
Kuva 3. Metsätilan arvonmäärittämisen kolme yleisintä menetelmää, s.13
Kuva 4. Metsän mediaanihinnan kehitys maakunnittain vuosina 2012-2014
(€/ha), s. 16
Kuva 5. Vaihtoehdot metsätilan sukupolvenvaihdoksen tekemiselle, s. 17
Kuva 6. Ilmakuva Kuuselasta ja metsän eri vaiheet vuonna 2014, s. 34
Taulukot
Taulukko 1. Maapohjan ja taimikoiden arvot maakunnittain (€/ha), s. 14
Taulukko 2. Metsämaan keskimääräiset kauppahinnat maakunnittain (€/ha), s.
15
Taulukko 3. Lahjavero I veroluokassa, s. 18
Taulukko 4. Lahjavero II veroluokassa, s. 19
Taulukko 5. Iän mukaan määräytyvät kertoimet hallintaoikeuden arvon laskemista varten, s. 20
Taulukko 6. Määrävuosiksi pidätetyn hallintaoikeuden arvon laskemista varten
tarvittavat kertoimet, s. 21
Taulukko 7. Perintövero I veroluokassa, s. 31
Taulukko 8. Perintövero II veroluokassa, s. 32
Taulukko 9. Case-metsätilan arvo tila-arviossa, s. 35
Taulukko 10. Lahjaveron määrä eripituisissa hallintaoikeuden pidätyksissä, s.
38
Taulukko 11. Varainsiirtovero eripituisissa hallintaoikeuden pidätyksissä, s. 40
Taulukko 12. Yhteenvetotaulukko kustannuksista eri luovutusvaihtoehdoissa, s.
45
50
Lähteet
Airaksinen, M., Hannelius, S., Honkanen, M., Lääti, M. & Väänänen, J. 2011.
Metsän hinta Suomessa v. 2006 – 2007.
http://www.maanmittauslaitos.fi/sites/default/files/MMLmetsan%20hinta%20Suo
messa_0.pdf Luettu 30.5.2015
Hirsjärvi, S. Remes, P. Sajavaara, P. 2005. Tutki ja kirjoita. Jyväskylä: Gummerus Kirjapaino Oy.
Jyväskylän yliopisto 2013. Tapaustutkimus.
https://koppa.jyu.fi/avoimet/hum/menetelmapolkuja/ menetelmapolku/ tutkimusstrategiat/tapaustutkimus . Luettu 14.5.2014.
Kiviniemi, M. & Havia, P. 2008. Perintömetsä – sukupolvenvaihdos ja yhteisomistus. Hämeenlinna: Metsäkustannus Oy.
Kuuluvainen, J. & Valsta, L. 2009. Metsäekonomian perusteet. Helsinki: Gaudeamus Helsinki University Press.
Maa- ja metsätaloustuottajain keskusliitto 2012. Sukupolvenvaihdos metsätilalla. http://www.mtk.fi/metsa/metsapolitiikka/Kotimaan_metsapolitiikka/ Luettu
21.5.2014.
Maanmittauslaitos 2009. Varainsiirtovero.
http://www.maanmittauslaitos.fi/sites/default/files/ varainsiirtovero_A4.pdf Luettu
20.7.2015
Maanmittauslaitos 2014. Kiinteistöjen kauppahintatilasto 2014.
http://www.maanmittauslaitos.fi/ sites/default/files/kiinteistojen_kauppahintatilasto_2014.pdf Luettu 30.5.2015
Metsäkeskus 2014a. Metsätilan omistajanvaihdos.
http://www.metsakeskus.fi/metsatilan-omistajanvaihdos#.VSFzyZWJjIV Luettu
21.5.2014
Metsäkeskus 2014b. Metsätilan arvon määrittäminen.
http://www.metsakeskus.fi/metsatilan-arvon-maarittaminen#.Vf3MDJeULCo
Luettu 21.5.2015
Metsäkeskus 2014c. Metsätilan omistajanvaihdos lahjana
http://www.metsakeskus.fi/metsatilan-omistajanvaihdos-lahjana#.Vf7kNzbovIW
Luettu 25.6.2015
Metsäkeskus 2014d Hallintaoikeus.
http://www.metsakeskus.fi/hallintaoikeus#.Vf7tiTbovIU Luettu 27.6.2015
Metsäkeskus 2014e. Metsätilan omistajanvaihdos kauppana.
http://www.metsakeskus.fi/metsatilan-omistajanvaihdos-kauppana#.Vf7vfzbovIV
Luettu 10.7.2015
51
Metsäkeskus 2014f. Jakamattoman kuolinpesän omistusjärjestelyt.
http://www.metsakeskus.fi/ jakamattoman-kuolinpesanomistusjarjestelyt#.Vf8g1zbovIV Luettu 19.8.2015
Metsäkeskus 2014g. Metsävähennys omistajanvaihdostilanteissa.
http://www.metsakeskus.fi/ metsavahennysomistajanvaihdostilanteissa#.VgBdhDbovIV Luettu 28.82015
Metsänhoitoyhdistys 2015. Metsätilan sukupolvenvaihdos.
http://www.mhy.fi/kalajokilaakso/kiinteistokauppa/ metsatilansukupolvenvaihdos Luettu 2.6.2015
Metsäntutkimuslaitos 2012. Suomen metsät eurooppalaisessa vertailussa valikoitujen indikaattoreiden avulla kuvattuna.
http://www.metla.fi/metinfo/kestavyys/finnish.htm Luettu 14.5.2014.
Metsäntutkimuslaitos 2014. Metsätilastollinen vuosikirja 2014.
http://www.metla.fi/metinfo/tilasto/ julkaisut/vsk/2014/vsk14_01.pdf Luettu
14.5.2014
Oikeuslaitos 2013. Perinnönjako.
http://www.oikeus.fi/fi/index/tietoaarjenongelmiin/ perunkirjoitusjaperinnonjako/perinnonjako.html Luettu 19.8.2015
Osuuspankki 2012. Metsätilakaupan opas.
https://www.op.fi/media/liitteet?cid=151506952&srcpl=4 Luettu 2.6.2015
Paananen, R., Uotila, E., Liljeroos, H. & Tilli, T. 2009. Metsän arvo – arvon
määritys – kannattavuus – sijoitus – verotus – metsätilan kauppa. Helsinki: Metsäkustannus Oy.
PerVL . Perintö- ja lahjaverolaki 378/1940.
https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1940/19400378
PK. Perintökaari. https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1965/19650040 Luettu
19.8.2015
Puuntuottaja 2012. Metsätilan ostaminen – vihjeitä tilan etsimiseen ja arviointiin.
http://www.puuntuotta-ja .com/metsatilan-ostaminen-vihjeita-tilan-etsimiseen-jaarviointiin/ Luettu 30.5.2015
Silvennoinen, K. 2014. Testamentti. http://www.silvennoinen.fi/4 Luettu
20.8.2015
TVL. Tuloverolaki. 1535/1992.
http://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1992/19921535#O6L1 Luettu 10.7.2015
Valtionkonttori 2015. Perimysjärjestelyt ja testamentti.
https://www.suomi.fi/suomifi/suomi/ palveluoppaat/ikaantyvan_palveluopas/raha_asiani/omaisuus_ja_perinto/perimysjarjestys
_ja_testamentti/index.html Luettu 20.8.2015
52
Verohallinnon ohje 2013. Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.
Dnro A200/200/2013
Verohallinnon ohje 2014a. Varojen arvostaminen perintö- ja lahjaverotuksessa.
Dnro A213/200/2014.
Verohallinnon ohje 2014b. Omaisuuden luovutusvoitot ja -tappiot luonnollisen
henkilön tuloverotuksessa. Dnro A139/200/2014
Verohallinnon ohje 2015a. Varainsiirtoverotuksen yhtenäistämisohje.
https://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Varainsiirtoverotus/ Varainsiirtoverotuksen_yhtenaistamisohje(35630) Luettu 16.7.2015
Verohallinnon ohje 2015b. Metsävähennys. https://www.vero.fi/fiFI/Syventavat_veroohjeet/ Metsaverotus/Metsavahennys(38321) Luettu
28.8.2015
Verohallinto 2010. Metsävähennys. https://www.vero.fi/fiFI/Yritys_ja_yhteisoasiakkaat/ Maatalousyrittaja_ja_metsanomistaja/Metsavahennys Luettu 28.8.2015
Verohallinto 2014a. Perintö. https://www.vero.fi/fi-FI/Henkiloasiakkaat/Perinto
Luettu 19.8.2015
Verohallinto 2014b. Perinnön arvo.
http://www.vero.fi/fiFI/Henkiloasiakkaat/Perinto/Perinnon_arvo(9820) Luettu
22.8.2015
Verohallinto 2015a. Lahja. https://www.vero.fi/fi-FI/Henkiloasiakkaat/Lahja Luettu 25.6 Luettu 25.6.2015
Verohallinto 2015b. Perinnönjättäjältä saadut lahjat. https://www.vero.fi/fiFI/Henkiloasiakkaat/ Perinto/Perinnonjattajalta_saadut_lahjat(10785) Luettu
2.6.2015
Verohallinto 2015c. Hallintaoikeuden pidättäminen lahjaverotuksessa.
https://www.vero.fi/fiFI/Henkiloasiakkaat/Lahja/Hallintaoikeuden_pidattaminen_lahjaverot%289206%
29 Luettu 27.6.2015
Verohallinto 2015d. Varainsiirtoveron maksaminen. https://www.vero.fi/fiFI/Henkiloasiakkaat/ Maksaminen/Varainsiirtoveron_maksaminen Luettu
16.7.2015
Verohallinto 2015e. Lahjaluonteinen kauppa. https://www.vero.fi/fiFI/Henkiloasiakkaat/Lahja/ Lahjanluonteinen_kauppa(37274) Luettu 5.8.2015
Veronmaksajain Keskusliitto ry 2014. Lahjavero.
https://www.veronmaksajat.fi/Perinto-ja-lahja/Lahjavero/ Luettu 25.6.2015
VSVL. Varainsiirtoverolaki. https://www.finlex.fi/fi/laki/ajantasa/1996/19960931
Luettu 15.7.2015
53
Fly UP