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1 PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA

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1 PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA
PRINCIPIO CONTABILE APPLICATO CONCERNENTE LA CONTABILITA’ FINANZIARIA
1. Definizione
Nelle amministrazioni pubbliche che la adottano, la contabilità finanziaria costituisce il sistema contabile
principale e fondamentale per fini autorizzatori e di rendicontazione della gestione.
La contabilità finanziaria rileva le obbligazioni, attive e passive, gli incassi ed i pagamenti riguardanti
tutte le transazioni poste in essere da una amministrazione pubblica, anche se non determinano flussi di
cassa effettivi.
Per transazione si intende ogni evento o azione che determina la creazione, trasformazione, scambio,
trasferimento o estinzione di valori economici, patrimoniali e finanziari (debiti e crediti) che si origina
dall’interazione tra differenti soggetti (pubbliche amministrazioni, società, famiglie, ecc), e avviene per
mutuo accordo o per atto unilaterale dell’amministrazione pubblica.
Le transazioni possono essere monetarie, nel caso di scambio di mezzi di pagamenti o altre attività o
passività finanziarie, o non monetarie (trasferimenti o conferimenti di beni, permute, ecc.). Non sono
considerate transazioni le calamità naturali, il furto, ecc.
La rilevazione delle transazioni da cui non derivano flussi di cassa è effettuata al fine di attuare
pienamente il contenuto autorizzatorio degli stanziamenti di previsione.
La registrazione delle transazioni che non presentano flussi di cassa è effettuata attraverso le
regolarizzazioni contabili, costituite da impegni cui corrispondono accertamenti di pari importo e da
mandati versati in quietanza di entrata nel bilancio dell’amministrazione stessa.
Le regolazioni contabili sono effettuate solo con riferimento a transazioni che riguardano crediti e debiti o
che producono effetti di natura economico-patrimoniale.
2. Principio della competenza finanziaria
Il principio della competenza finanziaria prescrive:
a) il criterio di registrazione delle operazioni di accertamento e di impegno con le quali vengono
imputate agli esercizi finanziari le entrate e le spese derivanti da obbligazioni giuridicamente
perfezionate (attive e passive);
b) il criterio di registrazione degli incassi e dei pagamenti, che devono essere imputati agli esercizi in
cui il tesoriere ha effettuato l’operazione.
Il principio è applicato solo a quei documenti di natura finanziaria che compongono il sistema di bilancio
di ogni amministrazione pubblica che adotta la contabilità finanziaria, ed attua il contenuto autorizzatorio
degli stanziamenti del bilancio di previsione.
Il bilancio di previsione, almeno triennale di competenza, e di cassa nel primo esercizio, ha carattere
autorizzatorio, costituendo limite agli impegni di spesa ed ai pagamenti, fatta eccezione per i servizi per
conto di terzi e per i rimborsi delle anticipazioni di tesoreria. La funzione autorizzatoria fa riferimento
anche alle entrate per accensione di prestiti.
Gli stanziamenti degli esercizi del bilancio di previsione sono aggiornati annualmente in sede di
approvazione del bilancio di previsione.
Le obbligazioni giuridiche perfezionate sono registrate nelle scritture contabili al momento della nascita
dell’obbligazione, imputandole all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. La scadenza
dell’obbligazione è il momento in cui l’obbligazione diventa esigibile. La consolidata giurisprudenza
della Corte di Cassazione definisce come esigibile un credito per il quale non vi siano ostacoli alla sua
riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l’adempimento. Non si dubita, quindi, della coincidenza tra
esigibilità e possibilità di esercitare il diritto di credito.
3. L’accertamento dell’entrata e relativa imputazione contabile
3.1 L’accertamento costituisce la fase dell’entrata attraverso la quale sono verificati e attestati dal
soggetto cui è affidata la gestione:
a) la ragione del credito;
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b) il titolo giuridico che supporta il credito;
c) l’individuazione del soggetto debitore;
d) l’ammontare del credito;
e) la relativa scadenza.
L’accertamento presuppone idonea documentazione e si perfeziona mediante l’atto gestionale con il
quale vengono verificati ed attestati i requisiti anzidetti e con il quale si da atto specificamente della
scadenza del credito in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di
previsione.
3.2 L’iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene in relazione al criterio della scadenza del
credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L’accertamento delle entrate è effettuato nell’esercizio
in cui sorge l’obbligazione attiva con imputazione contabile all’esercizio in cui scade il credito.
3.3 Sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le
quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli
oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc..
Le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del presente principio applicato
sono state accertate “per cassa”, devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loro
esaurimento. Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd. potenziato, che prevede che le
entrate debbano essere accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo ed
effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando a tal fine una quota
dell’avanzo di amministrazione, è applicato per i ruoli emessi a decorrere dall’entrata in vigore del
presente principio applicato. Anche i ruoli coattivi, relativi a ruoli emessi negli esercizi precedenti a
quello di entrata in vigore del presente principio, devono continuare ad essere accertati per cassa
fino al loro esaurimento. Tuttavia, ai fini di una effettiva trasparenza contabile, si ritiene opportuno
indicare tali crediti, al netto del fondo crediti di dubbia esigibilità, tra le Immobilizzazioni o
nell’Attivo circolante (a seconda della data scadenza del credito) dello stato patrimoniale iniziale del
primo anno di adozione della contabilità economico-patrimoniale con il principio della contabilità
finanziaria potenziato.
Per i crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell’esercizio è effettuato un accantonamento al
fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo di amministrazione.
A tal fine è stanziata nel bilancio di previsione una apposita posta contabile, denominata
“Accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità” il cui ammontare è determinato in
considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno
nell’esercizio, della loro natura e dell’andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi
precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata).
L’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità non è oggetto di impegno e genera
un’economia di bilancio che confluisce nel risultato di amministrazione come quota accantonata.
Nel primo esercizio di applicazione del presente principio è possibile stanziare in bilancio una quota
almeno pari al 50% dell’importo dell’accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo
crediti di dubbia esigibilità allegato al bilancio di previsione. Nel secondo esercizio lo stanziamento
di bilancio riguardante il fondo
crediti di dubbia esigibilità è pari almeno al 75%
dell’accantonamento quantificato nel prospetto riguardante il fondo crediti di dubbia esigibilità
allegato al bilancio di previsione, e dal terzo esercizio l’accantonamento al fondo è effettuato per
l’intero importo.
In sede di rendiconto, fin dal primo esercizio di applicazione del presente principio, l’ente accantona
nell’avanzo di amministrazione l’intero importo del fondo crediti di dubbia esigibilità quantificato
nel prospetto riguardante il fondo allegato al rendiconto di esercizio.
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In sede di assestamento di bilancio e alla fine dell’esercizio per la redazione del rendiconto, è
verificata la congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità complessivamente accantonato:
a) nel bilancio in sede di assestamento;
b) nell’avanzo, in considerazione dell’ammontare dei residui attivi degli esercizi precedenti e di
quello dell’esercizio in corso, in sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli
equilibri. L’importo complessivo del fondo è calcolato applicando all’ammontare dei residui
attivi la media dell’incidenza degli accertamenti non riscossi sui ruoli o sugli altri strumenti
coattivi negli ultimi cinque esercizi.
Al fine di adeguare l’importo del fondo crediti di dubbia esigibilità si procede:
a) in sede di assestamento, alla variazione dello stanziamento di bilancio riguardante
l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità;
b) in sede di rendiconto e di controllo della salvaguardia degli equilibri, vincolando o svincolando le
necessarie quote dell’avanzo di amministrazione.
Fino a quando il fondo crediti di dubbia esigibilità non risulta adeguato non è possibile utilizzare
l’avanzo di amministrazione.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità è articolato distintamente in considerazione della differente
natura dei crediti.
Non sono oggetto di svalutazione i crediti derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni
pubbliche, i crediti assistiti da fidejussione e le entrate tributarie che, sulla base dei principi contabili
di cui al paragrafo 3.7, sono accertate per cassa.
Quando un credito è dichiarato definitivamente ed assolutamente inesigibile, lo si elimina dalle
scritture finanziarie e, per lo stesso importo del credito che si elimina, si riduce la quota accantonata
nel risultato di amministrazione a titolo di fondo crediti di dubbia esigibilità.
A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui attivi è rideterminata la quota
dell’avanzo di amministrazione accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilità
L’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata”, sulla base della determinazione
dell’ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia esigibilità rispetto alla consistenza dei
residui attivi di fine anno, può essere destinata alla copertura dello stanziamento riguardante il
fondo crediti di dubbia esigibilità del bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui
il rendiconto si riferisce.
Si rinvia all’esempio n. 5, riportato in appendice, che costituisce parte integrante del presente
principio.
3.4 Nel caso di accertamento e/o riscossione di entrate per le quali, in bilancio, non è prevista l’apposita
“tipologia di entrata” e non è possibile procedere alla variazione del bilancio essendo scaduti i
termini di legge, l’operazione è registrata istituendo, in sede di gestione, apposita voce, con
stanziamento pari a zero. Tale procedimento è diretto a garantire la corretta applicazione dell’articolo
7 del Decreto legislativo n. 118 del 2011, che prevede il divieto di imputazione provvisoria delle
operazioni alle partite di giro. Alle entrate derivanti da trasferimenti da Stato, Regioni, altri soggetti,
per le quali, a causa delle scarse informazioni disponibili, non risulti possibile individuare
esattamente la natura del trasferimento entro la chiusura del rendiconto, è possibile attribuire una
denominazione generica che, in ogni caso, individui che trattasi di trasferimenti da Stato, di
trasferimenti da Regione, ecc..
3.5 Nel caso di rateizzazione di entrate proprie, l’accertamento dell’entrata è effettuato ed imputato
all’esercizio in cui l’obbligazione nasce a condizione che la rateizzazione risponda a principi di
ragionevolezza, e che non superi i 12 mesi dell’anno successivo.
L’accertamento di entrate rateizzate oltre tale termine è effettuato nell’esercizio in cui l’obbligazione
sorge con imputazione agli esercizi in cui scadono le rate.
Gli interessi attivi relativi alla rateizzazione devono essere imputati distintamente rispetto alle entrate
cui si riferiscono.
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3.6 Con riferimento alle diverse tipologie di entrata la scadenza del credito:
a) coincide con l’esigibilità del credito per le entrate tributarie ed extratributarie;
b) coincide con l’esercizio finanziario in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno relativo al
contributo o al finanziamento, nel caso di entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre
amministrazioni pubbliche, in conformità alle modalità indicate al punto 5.2 lettera c), con
particolare riferimento alle modalità temporali ed alle scadenze in cui il trasferimento è erogato. A
tal fine, l’ordinamento contabile prevede che ogni amministrazione pubblica, che impegna spese a
favore di altre amministrazioni pubbliche, ne dia comunicazione ai destinatari. Per quanto
riguarda le erogazioni effettuate dal Ministero dell’interno agli enti locali in base alla normativa
vigente, il rispetto di tale principio viene assicurato attraverso la divulgazione degli importi delle
cosiddette spettanze attraverso il sito internet istituzionale. Tale strumento di divulgazione può
essere adottato anche dagli altri Enti. Con riferimento ai trasferimenti ed ai contributi da
amministrazioni pubbliche che non adottano il medesimo principio della competenza finanziaria,
l’esigibilità dell’entrata è determinata in considerazione dell’esigibilità della stessa, a prescindere
dall’esercizio di imputazione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante;
c) per quanto riguarda, in particolare, i “Contributi a rendicontazione”, costituiti dai trasferimenti
erogati annualmente a favore di un’amministrazione sulla base della rendicontazione delle spese
sostenute, e di una precedente formale deliberazione/determinazione dell’ente erogante di voler
finanziare la spesa” a rendicontazione”, l’accertamento è imputato secondo le seguenti modalità,
definite distintamente per i trasferimenti erogati tra amministrazioni pubbliche che adottano il
principio della competenza finanziaria potenziato e per i trasferimenti erogati da soggetti che non
adottano tale principio:
in caso di trasferimenti a rendicontazione erogati da un’amministrazione che adotta il
principio della competenza finanziaria potenziato, l’amministrazione beneficiaria del
contributo accerta l’entrata con imputazione ai medesimi esercizi in cui l’amministrazione
erogante ha registrato i corrispondenti impegni. La delibera con cui un ente decide di erogare
contributi “a rendicontazione” a favore di altri enti, per la realizzazione di determinate spese,
costituisce un’obbligazione giuridicamente perfezionata, anche se condizionata alla
realizzazione della spesa, a seguito della quale:
- l’ente erogante è tenuto ad impegnare l’intera spesa prevista nella delibera, con
imputazione agli esercizi in cui è prevista la realizzazione delle spese da parte
dell’ente beneficiario (cronoprogramma). L’individuazione degli esercizi cui
imputare la spesa per trasferimenti è effettuata sulla base dei programmi presentati
dagli enti finanziati per ottenere il contributo;
- l’ente beneficiario ha titolo ad accertare le entrate, con imputazione ai medesimi
esercizi cui sono stati registrati gli impegni.
Nel corso della gestione, l’attuazione della spesa potrebbe avere un andamento differente
rispetto a quello previsto. Di tali eventuali differenze, l’Ente beneficiario provvede a dare
tempestiva comunicazione all’Ente erogante in occasione delle rendicontazioni, aggiornando
il programma o cronoprogramma della spesa. A seguito di tali aggiornamenti, entrambi gli
enti provvedono alle necessarie variazioni degli stanziamenti del bilancio di previsione e alla
reimputazione degli accertamenti e degli impegni agli esercizi in cui le entrate e le spese sono
esigibili.
Nel caso di trasferimenti erogati “a rendicontazione” da soggetti che non adottano il
medesimo principio della competenza finanziaria potenziata, l’ente beneficiario accerta
l’entrata a seguito della formale deliberazione, da parte dell’ente erogante, di erogazione del
contributo a proprio favore per la realizzazione di una determinata spesa . L’entrata è imputata
agli esercizi in cui l’ente beneficiario stesso prevede di impegnare la spesa cui il trasferimento
è destinato (sulla base del crono programma), in quanto il diritto di riscuotere il contributo
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(esigibilità) sorge a seguito della realizzazione della spesa, con riferimento alla quale la
rendicontazione è resa.
Per quanto riguarda, in particolare, i contributi del Ministero della giustizia per gli uffici
giudiziari, l’accertamento è effettuato sulla base della formale comunicazione di
riconoscimento del credito nei confronti del Comune, da parte del Ministero della Giustizia, a
seguito dell’esame della rendicontazione presentata, o in assenza, sulla base dell’effettivo
incasso. In ogni caso, è annualmente considerato esigibile il 70 per cento del contributo
globalmente erogato nell’anno precedente (articolo 2, comma 2, del DPR 4 maggio 1998, n.
187). La rata a saldo è accertata sulla base della formale comunicazione di riconoscimento
del credito da parte del Ministero della Giustizia, o in assenza, sulla base dell’effettivo
incasso. Nell’esercizio in cui è incassato il saldo, si provvede alla cancellazione degli
eventuali residui attivi riguardanti l’acconto della rata cui il saldo si riferisce e gli acconti
degli esercizi precedenti, se non correlati a formale riconoscimento del credito da parte del
Ministero. In sede di riaccertamento straordinario dei residui di cui all’articolo 14, del DPCM
28 dicembre 2011, e successive modificazioni e integrazioni, l’ente provvede a cancellare i
residui attivi riguardanti gli esercizi per i quali il comune ha già incassato la rata a saldo;
d) coincide con i termini di pagamento previsti nel permesso di costruire, mentre la registrazione
contabile dell’operazione è effettuata al momento del rilascio del permesso.
3.7 Le entrate tributarie gestite attraverso ruoli ordinari sono accertate e imputate contabilmente
all’esercizio in cui è emesso il ruolo. Per tali entrate si rinvia ai principi riguardanti l’accantonamento
al fondo crediti di dubbia esigibilità e la rateizzazione delle entrate. A decorrere dalla data di entrata
in vigore di tale principio, le entrate per le quali è già stato emesso il ruolo ma che non erano state
accertate - ritenendo opportuno, per ragioni di prudenza, procedere all'accertamento per cassa –
potranno essere accertate per cassa fino al loro esaurimento.
Ai fini di una effettiva trasparenza contabile, si ritiene opportuno indicare tali crediti, al netto del
fondo crediti di dubbia esigibilità, tra le Immobilizzazioni o nell’Attivo circolante (a seconda della
data del credito) dello stato patrimoniale iniziale del primo anno di adozione della contabilità
economico-patrimoniale con il principio della contabilità finanziaria potenziato. A seguito della
riscossione di tali crediti si provvede alla corrispondente riduzione del credito cui l’incasso si
riferisce iscritto nello stato patrimoniale.
L’importo di tali crediti indicato nello stato patrimoniale è pari a 0 se trattasi di crediti di probabile
inesigibilità.
L’emissione di ruoli coattivi, in quanto relativi ad entrate già accertate, non comporta l’accertamento
di nuove entrate.
Le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi sono accertati per cassa. Sono accertati per cassa
anche le sanzioni e gli interessi correlati ai ruoli coattivi riguardanti tipologie di entrate diverse dai
tributi, esclusi i casi in cui è espressamente prevista una differente modalità di accertamento.
Nel caso di avvisi di accertamento riguardanti entrate per le quali non è stato effettuato
l’accertamento contabile, si procede a tale registrazione quando l’avviso diventa definitivo
(sempre se il contribuente non abbia già effettuato il pagamento del tributo). In tal caso l’entrata è
imputata alla voce del piano dei conti relativa al tributo considerato “riscosso a seguito di attività
di verifica e controllo”.
Le entrate tributarie riscosse attraverso il bilancio dello Stato o di altra amministrazione pubblica
sono accertate nell’esercizio in cui è adottato l’atto amministrativo di impegno della corrispondente
spesa nel bilancio dello Stato e dell’amministrazione pubblica che ha incassato direttamente il
tributo.
L’articolo 20, comma 2, lettera a), del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, prevede che le
Regioni “accertano ed impegnano nel corso dell’esercizio l’intero importo corrispondente al
finanziamento sanitario corrente, ivi compresa la quota premiale condizionata alla verifica degli
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adempimenti regionali, le quote di finanziamento sanitario vincolate o finalizzate, nonché gli importi
delle manovre fiscali regionali destinate, nell’esercizio di competenza, al finanziamento del
fabbisogno sanitario regionale standard come stimati dal competente Dipartimento delle Finanze.”.
Le entrate tributarie riscosse e versate nei conti di tesoreria centrale intestati alle Regioni sono
considerate incassate quando sono versate nei conti correnti bancari delle Regioni.
Le entrate tributarie riscosse per autoliquidazione dei contribuenti sono accertate sulla base delle
riscossioni effettuate entro la chiusura del rendiconto e, comunque, entro la scadenza prevista per
l’approvazione del rendiconto o, nell’esercizio di competenza, per un importo non superiore a quello
stimato dal competente Dipartimento delle finanze attraverso il portale per il federalismo fiscale. La
componente dell’avanzo costituita da residui attivi accertati sulla base di tale stima è evidenziata
nella rappresentazione dell’avanzo di amministrazione. Periodicamente l’ente verifica il grado di
realizzazione di tali residui attivi e provvede all’eventuale riaccertamento dandone conto nella
relazione al rendiconto. E’ accertata per cassa la tassa automobilistica, l’imposta provinciale di
trascrizione e l’imposta sulle assicurazioni contro la responsabilità civile derivante dalla circolazione
dei veicoli a motore, esclusi i ciclomotori. Si raccomanda di gestire e controllare con attenzione i
crediti derivanti dai tributi accertati per cassa.
3.8 Le entrate derivanti dalla gestione dei servizi pubblici sono accertate sulla base dell’idonea
documentazione che predispone l’ente creditore ed imputate all’esercizio in cui servizio è reso
all’utenza. Tale principio si applica anche nel caso in cui la gestione del servizio sia affidata a terzi.
3.9 Le entrate derivanti da interessi attivi sono accertate imputandole all’esercizio in l’obbligazione
giuridica attiva risulta esigibile. Con riferimento agli interessi bancari esigibili alla data del 31
dicembre e comunicati nei primi mesi dell’anno successivo, è possibile accertare l’entrata nell’anno
successivo, imputandola all’esercizio precedente, sulla base della comunicazione della banca o
dell’incasso verificatosi prima dell’approvazione del rendiconto. Le entrate per interessi di mora (ad
esempio per ritardato pagamento canoni affitto) sono accertate al momento dell’incasso.
3.10 Le entrate derivanti dalla gestione dei beni iscritti tra le immobilizzazioni del conto del patrimonio,
quali locazioni e concessioni, sono accertate sulla base dell’idonea documentazione predisposta
dall’ente creditore ed imputate all’esercizio in cui l’entrata è esigibile. Le entrate derivanti da
concessioni pluriennali, che non garantiscono accertamenti costanti negli esercizi e costituiscono
entrate straordinarie non ricorrenti, sono considerate vincolate al finanziamento di interventi di
investimento.
3.11 L’obbligazione per i permessi di costruire è articolata in due quote. La prima è immediatamente
esigibile, ed è collegata al rilascio del permesso, salva la possibilità di rateizzazione (eventualmente
garantita da fidejussione), la seconda è esigibile nel corso dell’opera ed, in ogni caso, entro 60 giorni
dalla conclusione dell’opera. Pertanto, la prima quota è accertata e imputata nell’esercizio in cui
avviene il rilascio del permesso, la seconda è accertata sempre nell’esercizio in cui è rilasciato il
permesso, imputandola nell’esercizio in cui, in considerazione dei regolamenti dell’ente, si prevede
sia riscossa. In caso di incertezza, l’entrata riguardante la seconda quota è accertata nell’esercizio in
cui scade il permesso di costruire.
3.12 Le entrate UE sono accertate, distintamente per la quota finanziata direttamente dalla UE e per la
quota di cofinanziamento nazionale (statale, attraverso i fondi di rotazione, regionale o di altre
amministrazioni pubbliche), a seguito dell’approvazione, da parte della Commissione europea, del
piano economico-finanziario e imputate negli esercizi in cui l’Ente ha programmato di eseguire la
spesa. Infatti, l’esigibilità del credito dipende dall’esecuzione della spesa finanziata con i fondi
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comunitari (UE e nazionali). L’eventuale erogazione di acconti è accertata nell’esercizio in cui è
incassato l’acconto.
Gli incassi UE versati nei conti di tesoreria centrale intestati alle Regioni sono considerati incassati
nel bilancio delle Regioni. La contabilizzazione di tale operazione nel bilancio della Regione
comporta:
-la registrazione dell’accertamento e della riscossione del finanziamento UE;
- la registrazione del contemporaneo impegno e versamento di tali risorse nel conto di tesoreria
centrale (attraverso l’emissione di un mandato versato in quietanza di entrata). All’impegno delle
spese determinate dal versamento nel conto di tesoreria centrale (tra le operazioni finanziarie)
corrisponde l’accertamento dell’entrata derivante dal prelevamento dal conto di tesoreria.;
- al momento dell’effettivo prelievo delle somme presenti nel conto di tesoreria centrale, la
registrazione dell’incasso derivante dal prelevamento dal conto di tesoreria.
3.13 Nella cessione di beni immobili, l’obbligazione giuridica attiva nasce al momento del rogito (e
non al momento dell’aggiudicazione definitiva della gara). In tale momento, l’entrata deve essere
accertata con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione dell’obbligazione
pecuniaria.
L’accertamento è registrato anticipatamente nel caso in cui l’entrata sia incassata prima del rogito,
salve le garanzie di legge. Nel caso in cui il contratto di compravendita preveda il pagamento
differito, è consentito l’accertamento delle entrate con imputazione nel primo esercizio se il
pagamento non è stabilito oltre i 12 mesi dell’anno successivo.
L’importo dell’obbligazione attiva è registrato senza distinguere il plusvalore, in quanto tale
fenomeno non è rilevabile dalla contabilità finanziaria.
Il corrispettivo della cessione è interamente destinato alla spesa di investimento al netto del debito
IVA. Tale principio è diretto a garantire la copertura finanziaria dell’eventuale posizione debitoria
al termine previsto per la liquidazione periodica dell’IVA e consente, ai fini degli equilibri di
bilancio, di destinare l’entrata iscritta tra le entrate in c/capitale a copertura delle spese correnti per
il pagamento dell’IVA. In ogni caso risulta possibile destinare l’entrata in conto capitale
corrispondente al debito IVA a copertura della spesa determinata dall’IVA dovuta per spese di
investimento (credito IVA). Si rinvia ai principi contabili applicati concernenti la
contabilizzazione dell’IVA.
Il corrispettivo della cessione di beni immobili può essere destinato anche all’estinzione anticipata di
prestiti (rinvio ai principi concernenti l’estinzione anticipata di prestiti).
3.14 Per tutte le altre cessioni di beni, l’obbligazione giuridica attiva nasce con il trasferimento della
proprietà. In tale momento, l’entrata deve essere accertata con imputazione all’esercizio previsto nel
contratto per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.
3.15 La cessione di diritti di superficie prevede la riscossione di un canone che, in genere, è incassato
anticipatamente. L’obbligazione attiva sorge con il rogito, ed è in tale momento che l’entrata deve
essere accertata, con imputazione all’esercizio previsto nel contratto per l’esecuzione
dell’obbligazione pecuniaria. L’accertamento è anticipato nel caso in cui l’entrata sia incassata
anticipatamente rispetto al rogito, salve le garanzie di legge. Se il diritto di superficie è convertito
in un diritto di proprietà si applicano le norme della cessione dei beni.
3.16 L’entrata derivante dalla concessione di diritti su beni demaniali o patrimoniali è accertata a
seguito dell’emanazione dell’atto amministrativo, con imputazione contabile all’esercizio previsto
nell’atto amministrativo per l’esecuzione dell’obbligazione pecuniaria.
3.17 Nel corso della gestione particolare attenzione deve essere dedicata alle scelte di indebitamento che
vanno attentamente valutate nella loro portata e nei riflessi che provocano nella gestione dell'anno
in corso e degli anni successivi, in riferimento al costante mantenimento degli equilibri economicofinanziari nel tempo. Nella gestione delle spese d'investimento, il ricorso all'indebitamento per il
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finanziamento degli interventi programmati si realizza se non sono presenti risorse finanziarie
alternative che non determinino oneri indotti per il bilancio dell'ente. A questo fine, occorre operare
un'attenta e costante valutazione preventiva prima di ricorrere all'indebitamento.
Per mantenere il controllo dell'indebitamento netto dell'ente e per raggiungere al meglio gli obiettivi
di finanza pubblica, è opportuno il ricorso a forme flessibili di indebitamento quali le aperture di
credito e altre disponibili per l'ente, per garantire l'inerenza e la corrispondenza tra flussi di risorse
acquisite con il ricorso all'indebitamento e fabbisogni di spesa d'investimento. Ciò favorisce una
migliore programmazione pluriennale delle opere pubbliche e della spesa d'investimento finanziata
con l'indebitamento e un andamento sostenibile del medesimo, sia in termini di indebitamento netto
annuale, sia di ammontare complessivo del debito in ammortamento (stock di debito), sempre nella
garanzia della integrale copertura finanziaria degli interventi programmati e realizzati.
Ai fini del mantenimento dell’equilibrio patrimoniale, è opportuno commisurare il periodo di
ammortamento dell’indebitamento al presumibile periodo nel quale gli investimenti correlati
potranno produrre la loro utilità.
3.18 Un’entrata derivante dall’assunzione di prestiti è accertata nel momento in cui è stipulato il
contratto di mutuo o prestito (anche obbligazionario, ove consentito dall’ordinamento) o, se
disciplinata dalla legge, a seguito del provvedimento di concessione del prestito. L’accertamento è
imputato all’esercizio nel quale la somma oggetto del prestito è esigibile (quando il soggetto
finanziatore rende disponibile le somme oggetto del finanziamento).
Generalmente, nei mutui tradizionali la somma è esigibile al momento della stipula del contratto o
dell’emanazione del provvedimento.
Considerato che, nel rispetto del principio della competenza finanziaria, i correlati impegni relativi
alle spese di investimento sono imputati all’esercizio in cui le relative obbligazioni sono esigibili,
l’inerenza tra l’entrata accertata a titolo di indebitamento e la relativa spesa finanziata è realizzata
attraverso appositi accantonamenti al fondo pluriennale vincolato (rinvio al principio di cui al punto
5.4). Nel caso in cui le leggi consentano agli enti di indebitarsi in relazione ad obbligazioni già
scadute contabilizzate in esercizi precedenti non si dà luogo all’istituzione del fondo pluriennale
vincolato.
Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro istituto finanziatore), rende immediatamente
disponibili le somme oggetto del finanziamento in un apposito conto intestato all’ente, le stesse si
intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi) e devono essere accertate e
riscosse. Pertanto, anche in tali casi, l’entrata è interamente accertata e imputata nell’esercizio in cui
le somme sono rese disponibili. A fronte dell’indicato accertamento, l’ente registra, tra le spese,
l’impegno ed il pagamento riguardanti il versamento dei proventi del prestito al deposito presso la
Cassa Depositi e Prestiti. Il mandato emesso per la costituzione del deposito bancario è versato in
quietanza di entrata nel bilancio dell’ente, consentendo la rilevazione contabile dell’incasso
derivante dal prestito. A fronte dell’impegno per la costituzione del deposito bancario, si rileva,
imputandolo sempre al medesimo esercizio, l’accertamento delle somme destinate ad essere
prelevate dal conto di deposito.
3.19 Nel caso di finanziamenti attivati con “aperture di credito”, che si consolidano in mutui passivi a
seguito dell’effettiva necessità di liquidità, costituite in relazione ad esigenze di programmazione e
di successiva realizzazione di investimenti, l’accertamento viene disposto, dal responsabile del
contratto di prestito, sulla base degli effettivi utilizzi dell’apertura di credito (erogato). L’utilizzo
dell’apertura di credito è effettuato sulla base delle necessità finanziarie dei correlati impegni di
spesa nell’esercizio. Gli importi dei singoli accertamenti ed i relativi esercizi di imputazione
dell’entrata corrispondono a quelli degli impegni effettuati per la corrispondente spesa di
investimento, sulla base del cronoprogramma di spesa.
3.20 Le operazioni di indebitamento sono registrate tra le accensioni di prestiti nel rispetto di quanto
previsto dall’articolo 3, comma 17, della legge n. 350/2003 e successive modificazioni ed
integrazioni e contabilizzate secondo le modalità previste dall’articolo 1, comma 76, della legge n.
8
311 del 2004. Il debito deve essere iscritto nel bilancio dell’ente che provvede all’effettivo
pagamento delle rate di ammortamento anche se il pagamento risulta effettuato a seguito di
delegazione di pagamento. L'amministrazione pubblica beneficiaria del mutuo, le cui rate di
ammortamento sono corrisposte agli istituti finanziatori da un'amministrazione pubblica diversa,
iscrive il ricavato del mutuo nelle entrate per trasferimenti in conto capitale con vincolo di
destinazione agli investimenti. Nel caso in cui il pagamento delle rate di ammortamento risulti
effettuato pro quota da più enti, anche il debito deve essere iscritto pro quota nei bilanci degli enti
coinvolti.
3.21 Gli accertamenti di entrata riguardanti le accensioni di prestiti corrispondono all’aumento del
valore nominale dell’indebitamento dell’ente. Le correlate spese riferite agli oneri finanziari
sostenute al momento dell’accensione del prestiti e alla quota interessi delle rate di ammortamento
dei prestiti sono ricomprese nell’equilibrio della situazione corrente, mentre la quota di rimborso del
capitale è imputata al titolo quarto della spesa “Rimborso di prestiti”. In genere, gli oneri finanziari
sostenuti al momento dell’accensione dei prestiti non comportano, per l’ente, un effettivo esborso.
sono quantificati sulla base della documentazione riguardante il prestito e corrispondono alla
differenza tra il valore nominale del debito e l’effettivo incasso dei proventi del debito.
La contabilizzazione dell’effettivo aumento del valore nominale dell’indebitamento è effettuata
attraverso l’accertamento dell’intero importo del nuovo debito e la contabilizzazione delle
riscossioni riguardanti:
- i proventi del debito effettivamente incassati;
- la quietanza riguardante il mandato emesso a favore del proprio bilancio concernente gli oneri
finanziari sostenuti al momento dell’accensione del prestito.
3.22 In caso di rinegoziazione dei prestiti, eventuali indennizzi o penalità dell’operazione non possono
essere considerate spese finanziate con il nuovo indebitamento, in quanto trattasi di oneri da
registrare nella spesa corrente connessi all’atto e al momento temporale in cui si realizza
l’operazione di rinegoziazione. Infatti, nel rispetto dell’articolo 119 della Costituzione, in tutti i casi
di rinegoziazione dei prestiti, l’ammontare del debito nominale residuo non deve aumentare
attraverso la compensazione di oneri finanziari pregressi o spese di rinegoziazione.
In caso di estinzione anticipata, la spesa sostenuta per rimborsare il capitale va allocata al titolo
quarto “Rimborso di prestiti”, mentre la spesa relativa agli interessi ancora dovuti o all’eventuale
indennizzo o penalità va inserita nel titolo primo.
3.23 La rilevazione dei flussi finanziari, conseguenti all’esistenza di contratti “derivati” in relazione al
sottostante indebitamento, avviene nel rispetto del principio dell’integrità del bilancio.
Pertanto, dovranno trovare separata contabilizzazione i flussi finanziari riguardanti il debito
originario rispetto ai saldi differenziali attivi o passivi rilevati nel bilancio a seguito del contratto
“derivato”.
Gli eventuali flussi in entrata “una tantum”, conseguenti alla rimodulazione temporale o alla
ridefinizione delle condizioni di ammortamento di un debito sottostante, - i cosiddetti “up front” vengono contabilizzati nel titolo 6° delle entrate “accensioni di prestiti”.
Nello stesso modo vengono contabilizzate le regolazioni dei flussi annuali che non hanno natura di
scambio di soli interessi.
La regolazione annuale di differenze di flussi di interessi è rilevata rispettivamente, per l’entrata, nel
Titolo III e, per la spesa, nel Titolo I del bilancio. L’eventuale differenza positiva costituisce una
quota vincolata dell’avanzo di amministrazione, destinata a garantire i rischi futuri del contatto o
direttamente destinabile al finanziamento di investimenti o alla riduzione del debito.
Nel caso di estinzione anticipata di un derivato, la somma ricevuta o pagata, corrispondente al
valore di mercato rispettivamente positivo o negativo che il derivato presenta al momento della
risoluzione (cd. mark to market), ha la stessa natura dei flussi netti originati periodicamente dallo
9
stesso e, pertanto, è imputata, in caso di valore positivo, nel Titolo III delle entrate e, in caso di
valore negativo, nel Titolo I delle spese. Nel caso di flusso positivo, è necessario stanziare, tra le
spese, un accantonamento per un valore corrispondente alle entrate accertate, con riferimento al
quale non è possibile impegnare e pagare. La conseguente economia di bilancio costituisce una
quota vincolata del risultato di amministrazione, fino a completa estinzione di tutti i derivati
contratti dall’ente, a copertura di eventuali mark to market negativi futuri.
L’eventuale quota residua positiva è destinata all’estinzione anticipata di debito.
3.24 Le cartolarizzazioni sono operazioni finanziarie a valere sui flussi di cassa che ci si attende siano
generati da attivi patrimoniali finanziari o non finanziari (principalmente immobiliari).
L’operazione è normalmente finanziata attraverso l’emissione di obbligazioni, effettuata da una
società finanziaria, in genere creata ad hoc (detta società veicolo o SPV). Ad essa l’amministrazione
pubblica originariamente proprietaria degli attivi (originator), conferisce gli stessi in modo che
possano fungere da collaterale all’emissione delle predette obbligazioni. Il controvalore delle
emissioni è versato dalla società all’ente pubblico.
L’ordinamento nazionale italiano ha inteso recepire le regole europee1 di trattamento delle
cartolarizzazioni nella definizione di “indebitamento” valida agli effetti dell’articolo 119, comma
1
Le regole di contabilità nazionale adottate in ambito europeo in materia di cartolarizzazioni sono volte a definire i casi in
cui tali operazioni (e in particolare il versamento del controvalore delle emissioni effettuato all’inizio dell’operazione)
possono essere registrate come una effettiva vendita di un asset anziché come l’accensione di un prestito asset-backed,
ossia garantito da un asset sottostante. La questione chiave è se la proprietà degli asset, intesa in senso economico come
la possibilità di assumere i rischi e di godere dei benefici generati dagli stessi, è effettivamente trasferita al momento della
loro cessione alla società veicolo. Solo in presenza di un effettivo trasferimento della proprietà si registra una vendita
anziché un prestito.
Le regole fissate da Eurostat hanno avuto una evoluzione nel tempo a partire dal 2001, arrivando ad una definizione finale
nel corso del 2008. Tale definizione ha ridotto di molto la possibilità di registrare una vendita di asset, al punto che non è
lontano dal vero affermare che per definizione le cartolarizzazioni siano sempre da registrare come prestito. Le principali
condizioni per la registrazione di una vendita di asset sono infatti le seguenti:
1. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere riconosciuti come tali nei conti nazionali. Questo esclude le
cartolarizzazioni di flussi di entrata futura (es. entrate fiscali, entrate da lotterie, affitti, ecc.).
2. Gli asset oggetto delle operazioni devono essere considerati trasferibili nei conti nazionali. Per definizione le imposte
possono costituire una entrata solo per la PA. Ne consegue che se un ente pubblico cede a una SPV il diritto a riscuotere
crediti fiscali sorti per il mancato versamento di imposte già maturate, l’operazione è registrata come prestito perché non
è previsto che un privato possa diventare “proprietario” del diritto a riscuotere le imposte. Tale trattamento è esteso
anche alle vendite di crediti contributivi (es. operazioni INPS) che pertanto sono sempre registrate come prestito.
3. Deve essere esclusa la presenza di clausole di prezzo differito (DPP), che prevedano che la SPV oltre al controvalore
dell’emissione versato all’inizio dell’operazione, versi all’originator al termine della stessa le risorse che eventualmente
residuano dopo che la SPV ha onorato tutti i suoi obblighi (verso gli obbligazionisti, le società che svolgono servizi
connessi all’operazione, ecc.). Il pagamento di un DPP si configura infatti come una mancata cessione alla SPV dei benefici
derivanti dagli asset.
4. Non devono essere presenti garanzie pubbliche sui titoli emessi dalla SPV, in quanto queste si configurano come una
mancata cessione alla SPV dei rischi derivanti dagli asset. Sono assimilati alle garanzie le clausole di sostituzione degli
asset, ossia l’impegno dell’originator a sostituire nel corso dell’operazione eventuali asset rivelatisi non performanti con
nuovi asset di migliore qualità.
5. Non devono esserci restrizioni imposte dall’originator alla potestà della SPV di vendere a terzi gli asset ricevuti
nell’ambito dell’operazione.
6. La SPV deve essere una entità privata e non devono ricorrere le condizioni perché questa sia considerata a sua volta
una PA.
Dalla lettura combinata di queste regole emerge come le operazioni di cartolarizzazione sono generalmente
contraddistinte da almeno una di queste caratteristiche: in particolare il DPP è una clausola connaturata alleoperazioni di
cartolarizzazione e quindi la registrazione come prestito è praticamente certa.
Nel caso di registrazione come prestito, gli asset permangono nello Stato patrimoniale dell’originator e ne fuoriescono
gradualmente, nel momento della loro effettiva alienazione (nel caso di immobili) o riscossione (nel caso di crediti o di
entrate future) da parte della società veicolo. Di fatto si considera come se quest’ultima stia semplicemente gestendo gli
asset per conto dell’originator senza acquisirne la proprietà. Resta inteso che il miglioramento dell’indebitamento si ha
10
sesto, della Costituzione, in base al quale gli enti territoriali possono ricorrere all’indebitamento
solo per finanziare spese di investimento. L’articolo 3 comma 17 della legge 350/2003 (Finanziaria
2004)2 stabilisce infatti che, a determinate condizioni, le cartolarizzazioni costituiscono
indebitamento. Si deve però segnalare come dette condizioni siano rimaste quelle fissate dalle
regole antecedenti all’ultima modifica effettuata da Eurostat nel 2008, tanto che il richiamato
comma stabilisce che “costituiscono indebitamento […], le cartolarizzazioni di flussi futuri di
entrata e le cartolarizzazioni con corrispettivo iniziale inferiore all'85 per cento del prezzo di
mercato dell'attività oggetto di cartolarizzazione valutato da un'unità indipendente e specializzata.
Costituiscono, inoltre, indebitamento le operazioni di cartolarizzazione accompagnate da garanzie
fornite da amministrazioni pubbliche e le cartolarizzazioni e le cessioni di crediti vantati verso altre
amministrazioni pubbliche“. Il riferimento alla soglia dell’85 per cento era infatti il discrimine
precedentemente fissato nelle regole europee fino al 2008.
Al momento, è pertanto presente un disallineamento tra la normativa nazionale e le regole
comunitarie destinato ad essere eliminato attraverso i decreti legislativi integrativi e correttivi
previsti dall’articolo 2, comma 7, della legge n. 42 del 2009.
In attesa dell’aggiornamento della definizione dell’indebitamento di cui all’art. 3, comma 17 della
legge 350/2003, nel corso della sperimentazione le operazioni di cartolarizzazione sono considerate
debito.
Nei casi in cui l’operazione costituisce indebitamento, non essendo quindi qualificata come
cessione di attività, l’amministrazione pubblica provvede, in primo luogo, a registrare l’entrata
derivante dal versamento da parte della società veicolo del controvalore delle emissioni tra le
accensioni di prestiti. L’accertamento dell’entrata è effettuato a seguito della firma del contratto
con la società veicolo ed è imputato all’esercizio nel quale è prevista l’erogazione delle risorse.
Nel corso dell’operazione di cartolarizzazione, e fino al completo esaurimento della stessa, la
società veicolo provvede alla cessione a terzi degli attivi o alla riscossione dei crediti oggetto
dell’operazione di cartolarizzazione.
La società veicolo comunica all’amministrazione pubblica, attraverso rendicontazioni periodiche,
l’ammontare dei proventi della cessione o della riscossione degli attivi, l’importo dei compensi a
proprio favore o degli altri oneri erogati a terzi, la spesa sostenuta per il rimborso dei titoli e
l’eventuale importo residuo da destinare all’amministrazione pubblica.
Sulla base delle periodiche rendicontazioni della società veicolo l’amministrazione pubblica
contabilizza in bilancio la cessione definitiva delle attività o la riscossione dei crediti al lordo di
qualsiasi spesa o onere accessorio sia della società veicolo che dell’Ente.
La copertura finanziaria delle spese correnti e degli interessi passivi connessi all’operazione di
cartolarizzazione deve essere effettuata con le entrate correnti dell’Amministrazione pubblica.
Dal punto di vista contabile tali operazioni sono così registrate:
1) i proventi che la società veicolo trattiene per il rimborso di titoli sono accertati tra le alienazioni
delle attività immobiliare (che in tale momento esce definitivamente dal patrimonio dell’Ente) o
con imputazione alle entrate riguardanti l’attività oggetto dell’operazione. Contemporaneamente,
tra le spese per rimborso dei prestiti, si registra l’impegno per la spesa sostenuta per il rimborso
dei titoli e si emette il relativo mandato di pagamento versato in quietanza di entrata al bilancio
dell’amministrazione pubblica stessa. Il versamento del mandato al bilancio dell’ente consente di
registrare l’incasso derivante dall’alienazione delle attività immobiliari o dalla riscossione dei
crediti;
2) i proventi che la società veicolo trattiene per il pagamento degli interessi passivi sui titoli emessi
sono accertati tra le alienazioni dell’attività immobiliare o con imputazione alle entrate
solo nel caso di alienazioni di attivi non finanziari (ad esempio immobili) in quanto le operazioni su attivi finanziari in tale
ambito sono sotto la linea. Ciò vale sia nel caso di registrazione una tantum all’inizio dell’operazione (operazione
classificata come vendita di asset) sia nel caso in cui la registrazione sia graduale (operazione classificata come prestito).
2
Modificato prima dal comma 740 dell'art. 1, L. 27 dicembre 2006, n. 296 e poi dall'art. 62, D.L. 25 giugno 2008, n. 112,
modificato dalla relativa legge di conversione e sostituito dall'art. 3, L. 22 dicembre 2008, n. 203
11
riguardanti l’attività oggetto dell’operazione. Contemporaneamente, per lo stesso importo, si
impegnano le spese per interessi e si emette il relativo mandato di pagamento versato in
quietanza di entrata al bilancio dell’amministrazione pubblica stessa. Il versamento del mandato
al bilancio dell’ente consente di registrare l’incasso derivante dall’alienazione delle attività
immobiliari o dalla riscossione dei crediti;
3) i proventi che la società veicolo trattiene a titolo di commissione o per altre spese sono
ugualmente accertati tra le alienazioni dell’attività immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l’attività oggetto dell’operazione. Contemporaneamente, per lo stesso importo, si
impegnano le spese per gli oneri della cartolarizzazione e si emette il relativo mandato di
pagamento versato in quietanza di entrata al bilancio dell’amministrazione pubblica stessa. Il
versamento del mandato al bilancio dell’ente consente di registrare l’incasso derivante
dall’alienazione delle attività immobiliari o dalla riscossione dei crediti;
4) i proventi che la società veicolo effettivamente trasferisce all’amministrazione pubblica sono
accertati e riscossi tra le alienazioni dell’attività immobiliare o con imputazione alle entrate
riguardanti l’attività oggetto dell’operazione.
Alla fine dell’esercizio in cui ha rilevato il debito derivante dalla cartolarizzazione,
l’amministrazione pubblica, attraverso le scritture di assestamento della contabilità economicopatrimoniale, riclassifica nello stato patrimoniale le attività oggetto dell’operazione come
“Immobili cartolarizzati” o “Crediti cartolarizzati”.
3.25 Il leasing finanziario e i contratti assimilati (leasing immobiliare, leasing in costruendo, sale and
lease-back, ecc.) sono contratti di finanziamento che consentono ad un soggetto, comprese le
amministrazioni pubbliche, di avere la disponibilità di un bene durevole, mobile o immobile,
strumentale all’esercizio della propria attività, in cambio di un canone periodico, con la possibilità
di riscattarlo, una volta che sia scaduto il termine previsto dal contratto. Nell’operazione di leasing
finanziario sono coinvolti i seguenti soggetti: l’utilizzatore che è colui che sceglie e utilizza il bene
e può riscattarlo alla fine del contratto, il finanziatore dell’operazione, che acquista materialmente il
bene scelto dall’utilizzatore, conservandone la proprietà sino al momento dell’eventuale riscatto e il
fornitore che vende alla società di leasing il bene scelto dall’utilizzatore.
Il leasing operativo si caratterizza, invece, per la mancanza dell’opzione di riscatto al termine del
contratto. In tal caso, è lo stesso produttore del bene che lo concede in locazione per un canone che
corrisponde generalmente alla entità dei servizi offerti dal bene stesso e non è in relazione con la
sua durata economica.
La distinzione tra le due fattispecie è stata focalizzata dalla Corte di Cassazione (Cass. Civ. sez.
unite, n. 64/1993) che ha qualificato il leasing finanziario come “leasing traslativo” i cui canoni non
costituiscono soltanto il corrispettivo dell’utilizzazione del bene nel periodo, ma incorporano parte
del prezzo del bene stesso, cosicché l’utilizzatore, avendo interamente pagato il prezzo, al termine
del rapporto, è vincolato, in termini di convenienza economica, all’acquisto formale del bene.
Per contro, il leasing operativo viene qualificato come “leasing di godimento”, ove i canoni non
contengono alcuna porzione di prezzo, ma sono ragguagliati al valore di utilizzazione del bene.
Lo IAS 17, paragrafo 10, per distinguere concretamente le due tipologie di leasing, indicano le
situazioni che individualmente o congiuntamente consentono di classificare un contratto di leasing
come finanziario:
a) il trasferimento della proprietà del bene al locatario al termine del contratto di leasing;
b) il locatario ha l’opzione di acquisto del bene a un prezzo che ci si attende sia sufficientemente
inferiore al fair value (valore equo) alla data alla quale si può esercitare l’opzione, cosicché
all’inizio del leasing è ragionevolmente certo che essa sarà esercitata;
c) la durata del contratto copre la maggior parte della vita economica del bene anche se la proprietà
non è trasferita;
d) all’inizio del contratto il valore attuale dei pagamenti minimi dovuti per il leasing equivale
almeno al fair value (valore equo) del bene locato;
12
e) i beni locati sono di natura così particolare che solo il locatario può utilizzarli senza importanti
modifiche.
Per il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, come previsto dal SEC 95, dallo IAS 17
e dalla giurisprudenza consolidata, il leasing finanziario ed i contratti assimilati costituiscono debito
che finanzia l’investimento.
Nel corso della sperimentazione di cui all’articolo 35 del decreto 118 del 2011, in attesa
dell’aggiornamento della definizione dell’indebitamento di cui all’art. 3, comma 17 della legge
350/2003 ad opera dei decreti legislativi integrativi e correttivi previsti dall’articolo 2, comma 7,
della legge n. 42 del 2009, il leasing finanziario e le operazioni assimilate sono registrate con le
medesime scritture utilizzate per gli investimenti finanziati da debito.
Le operazioni di leasing finanziario sono contabilizzate secondo il cd. metodo finanziario al fine di
rilevare sostanzialmente che l’ente si sta indebitando per acquisire un bene.
Al momento della consegna del bene oggetto del contratto, si rileva il debito pari all’importo
oggetto di finanziamento, da iscrivere tra le “Accensioni di prestiti” e si registra l’acquisizione del
bene tra le spese di investimento (si accerta l’entrata, si impegna la spesa e si emette un mandato
versato in quietanza di entrata del proprio bilancio).
L’importo del finanziamento è costituito dal valore corrente del bene all’inizio del leasing, che deve
essere pari al valore attuale dei pagamenti dovuti per il leasing. Nel determinare il valore attuale, il
tasso di sconto da utilizzare è il tasso di interesse implicito nell’operazione di leasing, se possibile
determinarlo; se non è possibile, deve essere utilizzato il tasso di interesse marginale del locatario.
Anche se formalmente non è di proprietà dell’ente, dal punto di vista contabile il bene è preso in
carico dell’ente, inventariato tra i beni in leasing ed oggetto di ammortamento.
Al momento del pagamento dei canoni periodici si rilevano sia gli interessi passivi impliciti nel
canone che la quota di finanziamento rimborsata. In altri termini i canoni periodici sono registrati
contabilmente distinguendo la parte interessi, da imputare in bilancio tra le spese correnti, dalla
quota capitale, da iscrivere tra i rimborsi prestiti della spesa. Considerato che il leasing finanziario
è costruito come un’operazione di erogazione di credito l’amministrazione ha sempre la possibilità
di calcolare quanta parte del canone è destinata a restituire il capitale e quanta a remunerare il
prestito, sotto forma di piano di ammortamento.
Alla fine del contratto di leasing, la spesa per l’esercizio del riscatto è registrata tra le spese di
investimento.
Si segnala infine che il bene concesso in locazione finanziaria all’amministrazione pubblica deve
essere suscettibile di formare oggetto di proprietà privata, poiché il locatore è proprietario del bene
sino all’eventuale opzione di riscatto da parte dell’Amministrazione pubblica. Infatti il locatore, in
caso di mancato riscatto, conserva, anche dopo il periodo di locazione, la proprietà del bene;
conseguentemente, non possono costituire oggetto del contratto beni rientranti nel demanio
pubblico necessario ovvero facenti parte del patrimonio indisponibile delle amministrazioni
pubbliche, in quanto non commerciabili.
Inoltre, l’area sulla quale deve essere realizzata l’opera pubblica mediante leasing immobiliare o in
costruendo, in linea di principio, non potrebbe essere di proprietà dell’ente pubblico ma deve essere
acquisita dal locatario che è proprietario del bene a tutti gli effetti sino all’eventuale esercizio del
diritto di opzione da parte dell’amministrazione. E’ ammissibile la concessione di un diritto di
superficie da parte dell’ente pubblico al soggetto che procederà alla realizzazione dell’opera
pubblica nell’ambito del contratto di locazione finanziaria, purché il diritto reale sia concesso per un
periodo considerevolmente più lungo di quello previsto per il contratto di locazione finanziaria.
I principi di cui al presente paragrafo si applicano alle nuove operazioni di leasing.
13
3.26 Le anticipazioni di cassa erogate dal tesoriere dell’ente sono contabilizzate nel titolo istituito
appositamente per tale tipologia di entrate che, ai sensi dell’articolo all’art. 3, comma 17, della
legge 350/2003, non costituiscono debito dell’ente, in quanto destinate a fronteggiare temporanee
esigenze di liquidità dell’ente e destinate ad essere chiuse entro l’esercizio.
Pertanto, alla data del 31 dicembre di ciascun esercizio, l’ammontare delle entrate accertate e
riscosse derivanti da anticipazioni deve corrispondere all’ammontare delle spese impegnate e pagate
per la chiusura delle stesse.
Le entrate derivanti dalle anticipazioni di tesoreria e le corrispondenti spese riguardanti la chiusura
delle anticipazioni di tesoreria sono contabilizzate nel rispetto del principio contabile generale n. 4,
dell’integrità, per il quale le entrate e le spese devono essere registrate per il loro intero importo, al
lordo delle correlate spese e entrate.
Al fine di consentire la contabilizzazione al lordo, il principio contabile generale della competenza
finanziaria n. 16, prevede che gli stanziamenti riguardanti i rimborsi delle anticipazioni erogate dal
tesoriere non hanno carattere autorizzatorio.
Nel rendiconto generale è possibile esporre il saldo al 31 dicembre dell’anticipazione attivata al
netto dei relativi rimborsi. In allegato si dà conto di tutte le movimentazioni effettuate nel corso
dell’esercizio sui capitoli di entrata e di spesa riguardanti l’anticipazione evidenziando l’utilizzo
medio e l’utilizzo massimo dell’anticipazione nel corso dell’anno. La conciliazione del consuntivo
con il conto del tesoriere è effettuata tenendo conto delle risultanze del consuntivo e dell’allegato.
4. La riscossione ed il versamento delle entrate
4.1 L’entrata è riscossa a seguito del materiale introito delle somme corrisposte dai debitori agli
incaricati ad esigere, interni o esterni.
Per tutte le entrate riscosse dal tesoriere/cassiere, il servizio economico finanziario emette i
relativi ordinativi d’incasso da registrarsi in contabilità entro 60 giorni dall’incasso, attribuendoli
all’esercizio in cui l’incasso è stato effettuato (anche nel caso di esercizio provvisorio del
bilancio).
La reversale di incasso deve contenere tutti gli elementi informativi previsti dall’ordinamento e,
in particolare, riportare i codici identificativi della transazione elementare.
Nel rispetto dell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, è
vietata la temporanea contabilizzazione degli incassi tra le partite di giro/servizi per conto terzi.
I titoli di incasso che regolarizzano incassi effettuati dal tesoriere nell’esercizio precedente, sono
imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell’esercizio precedente, anche se emessi
nell’esercizio successivo.
In generale, gli incassi ed i pagamenti effettuati in un esercizio non possono essere regolarizzati
imputandoli al bilancio dell’anno successivo attraverso l’emissione di un titolo in conto residui.
Considerato che l’imputazione in conto residui di un titolo rappresenta l’incasso (o il
pagamento), effettuato nell’esercizio in corso di un’entrata accertata in precedenti esercizi (o di
una spesa impegnata in precedenti esercizi), si ribadisce che emettere un titolo di entrata o di
spesa, sia in c/competenza che in c/residui, riferito ad un esercizio diverso da quello in cui
l’operazione di cassa è eseguita, costituisce una rappresentazione contabile del fatto gestionale
che non rispetta il principio contabile della veridicità.
Se l’imputazione degli incassi e dei pagamenti all’esercizio è stata effettuata correttamente, alla
chiusura dell’esercizio finanziario, conclusa l’attività di regolarizzazione dei sospesi ed annullati
i titoli ineseguiti, il fondo di cassa risultante dalle scritture dell’ente (cd. fondo contabile o di
diritto) coincide con il fondo di cassa risultante dalle scritture della banca (cd. fondo di cassa di
fatto) senza che sia necessario procedere ad alcuna riconciliazione.
Gli enti allegano al consuntivo una dichiarazione, firmata dal tesoriere/cassiere, che attesta il
fondo di cassa effettivo all’inizio dell’esercizio, il totale degli incassi e dei pagamenti effettuato
nell’esercizio e l’ammontare del fondo di cassa effettivo al 31 dicembre dell’anno cui si riferisce
il consuntivo. Tali importi devono coincidere con le risultanze del consuntivo dell’ente.
In caso di discordanza il bilancio non rispetta il principio contabile della veridicità.
14
Per gli enti soggetti alla rilevazione SIOPE, la dichiarazione del tesoriere/cassiere è costituita dai
prospetti delle disponibilità liquide, da allegare ai consuntivi ai sensi dell’articolo 77-quater,
comma 11, del decreto legge 25 giugno 2008, n. 112 convertito, con modificazioni, dalla legge 6
agosto 2008, n. 133.
In nessun caso il tesoriere dell’ente può rifiutare la riscossione di entrate.
Nel caso di riscossioni senza ordinativi d’incasso, il tesoriere deve darne immediata
comunicazione al servizio finanziario e richiedere l’emissione dell’ordinativo d’incasso.
Le entrate sono riscosse con versamenti diretti in tesoreria o con ogni altra modalità prevista dal
regolamento di contabilità.
Le modalità di attuazione della “riscossione” rispettano i seguenti principi:
certezza della somma riscossa e del soggetto versante;
certezza della data del versamento e della causale;
registrazione cronologica dei versamenti ed immodificabilità delle registrazioni stesse;
costante verificabilità delle somme incassate e corrispondenza delle giacenze con le scritture
contabili;
obbligo del versamento degli incassi in tesoreria entro termini definiti dal regolamento di
contabilità, non superiori ai 15 giorni lavorativi;
divieto di diverso utilizzo delle somme giacenti;
tracciabilità delle operazioni nel caso di utilizzo di strumenti informatici anche in riferimento
all’identificazione degli operatori.
4.2
Gli incaricati della riscossione assumono la figura di agente contabile e sono soggetti alla
giurisdizione della Corte dei conti, a cui devono rendere il conto giudiziale, previa formale
parificazione, per il tramite dell’amministrazione di appartenenza, che vi provvede entro 60
giorni dall’approvazione del rendiconto della gestione insieme con la trasmissione del conto del
tesoriere.
Agli stessi obblighi sono sottoposti tutti coloro che, anche senza legale autorizzazione, si
ingeriscono, di fatto, negli incarichi attribuiti agli agenti anzidetti.
L’operazione di “parificazione” consiste nella verifica dell’avvenuto rispetto delle norme
previste dall’ordinamento e dal regolamento di contabilità dell’ente e nella corrispondenza delle
risultanze del rendiconto con quelle della contabilità dell’ente.
Gli agenti contabili devono tenere un registro giornaliero delle riscossioni e versare
all’amministrazione per la quale operano gli introiti riscossi secondo la cadenza fissata dal
regolamento di contabilità.
Il regolamento di contabilità disciplina le modalità di esercizio del riscontro contabile e le
modalità di riscossione e successivo versamento in tesoreria delle entrate a mezzo degli agenti
della riscossione.
5. Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa
5.1. Ogni procedimento amministrativo che comporta spesa deve trovare, fin dall’avvio, la relativa
attestazione di copertura finanziaria ed essere prenotato nelle scritture contabili dell’esercizio
individuato nel provvedimento che ha originato il procedimento di spesa.
Alla fine dell’esercizio, le prenotazioni alle quali non hanno fatto seguito obbligazioni
giuridicamente perfezionate e scadute sono cancellate quali economie di bilancio.
L’impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con la quale viene registrata nelle
scritture contabili la spesa conseguente ad una obbligazione giuridicamente perfezionata, avendo
determinato la somma da pagare ed il soggetto creditore e avendo indicato la ragione del debito e
costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, nell’ambito della disponibilità finanziaria accertata
con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria.
Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:
- la ragione del debito;
15
- l’indicazione della somma da pagare;
- il soggetto creditore;
- la scadenza dell’obbligazione;
- la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.
L’impegno si perfeziona mediante l’atto gestionale, che verifica ed attesta gli elementi anzidetti e la
copertura finanziaria, e con il quale si dà atto, altresì, degli effetti di spesa in relazione a ciascun
esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione. Pur se il provvedimento di impegno
deve annotare l’intero importo della spesa, la registrazione dell’impegno che ne consegue, a valere
sulla competenza avviene nel momento in cui l’impegno è giuridicamente perfezionato, con
imputazione agli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano esigibili. Non
possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a
scadere, nello stesso esercizio finanziario, la relativa obbligazione giuridica.
Non possono essere assunte obbligazioni concernenti spese correnti per esercizi non considerati nel
bilancio di previsione a meno delle spese derivanti da contratti di somministrazione3, di locazione,
di leasing operativo, relative a prestazioni periodiche o continuative di servizi di cui all’art. 1677
c.c., delle spese correnti correlate a finanziamenti comunitari e delle rate di ammortamento.”
Nei casi in cui è consentita l’assunzione di spese correnti di competenza di esercizi non considerati
nel bilancio di previsione, l’elenco dei relativi provvedimenti di spesa assunti nell’esercizio è
trasmesso, per conoscenza, al Consiglio dell’ente (gli enti strumentali delle regioni, province e
Comuni trasmettono tali provvedimenti all’ente vigilante).
5.2 Pertanto, per la spesa corrente, l’imputazione dell’impegno avviene:
a) per la spesa di personale:
- nell’esercizio di riferimento, automaticamente all’inizio dell’esercizio, per l’intero importo
risultante dai trattamenti fissi e continuativi, comunque denominati, in quanto caratterizzati da
una dinamica salariale predefinita dalla legge e/o dalla contrattazione collettiva nazionale,
anche se trattasi di personale comandato, avvalso o comunque utilizzato da altra
amministrazione pubblica, ancorché direttamente pagato da quest’ultima. In questi casi sarà
rilevato in entrata il relativo rimborso nelle entrate di bilancio;
- nell’esercizio in cui è firmato il contratto collettivo nazionale per le obbligazioni derivanti da
rinnovi contrattuali del personale dipendente, compresi i relativi oneri riflessi a carico
dell’ente e quelli derivanti dagli eventuali effetti retroattivi del nuovo contratto, a meno che
gli stessi contratti non prevedano il differimento degli effetti economici. Nelle more della
firma del contratto si auspica che l’ente accantoni annualmente le necessarie risorse
concernenti gli oneri attraverso lo stanziamento in bilancio di appositi capitoli sui quali non è
3
La somministrazione è il contratto con il quale una parte si obbliga, verso corrispettivo di un prezzo
ad eseguire, a favore dell’altra, prestazioni periodiche o continuative di cose.
Si intendono per prestazioni periodiche quelle che si ripetono a distanza di tempo a scadenze
determinate, come ad es. la fornitura quotidiana di determini beni necessari per la gestione della
propria attività, mentre le prestazioni continuative sono rese senza interruzioni per tutta la durata del
contratto, come accade, ad es., in materia di erogazione di gas o di energia elettrica”;
Il contratto di somministrazione si distingue:
a) dal contratto di appalto, perché l’oggetto dell’appalto si sostanzia nel compimento di un’opera
o di un servizio, mentre il contratto di somministrazione ha ad oggetto la fornitura
continuativa o periodica di cose;
b) dal contratto di vendita a consegne ripartite, nel quale, attesa l’unicità della prestazione, la
consegna di una determinata quantità di cose avviene in più momenti ed in modo frazionato
per agevolare l’esecuzione o il ricevimento della medesima prestazione. Il contratto di
somministrazione, invece, è volto a soddisfare un bisogno che perdura nel tempo. Un’ulteriore
differenza tra il contratto di fornitura e il contratto di vendita a consegna ripartita è la
possibilità di recesso, previo preavviso, senza penali
16
-
-
possibile assumere impegni ed effettuare pagamenti. In caso di mancata sottoscrizione del
contratto, le somme non utilizzate concorrono alla determinazione del risultato di
amministrazione. Fa eccezione l’ipotesi di blocco legale dei rinnovi economici nazionali,
senza possibilità di recupero, nel qual caso l’accantonamento non deve essere operato.
Negli esercizi considerati nel bilancio di previsione si procede all’impegno, per l’intero
importo, delle spese di personale risultante dai trattamenti fissi e continuativi, comunque
denominati, in quanto caratterizzati da una dinamica salariale predefinita dalla legge e/o dalla
contrattazione collettiva nazionale, anche se trattasi di personale comandato, avvalso o
comunque utilizzato da altra amministrazione pubblica, ancorché direttamente pagato da
quest’ultima. In occasione del rendiconto si cancellano gli impegni cui non corrispondono
obbligazioni formalizzate.
Le spese relative al trattamento accessorio e premiante, liquidate nell’esercizio successivo a
quello cui si riferiscono, sono stanziate e impegnate in tale esercizio. Alla sottoscrizione della
contrattazione integrativa si impegnano le obbligazioni relative al trattamento stesso
accessorio e premiante, imputandole contabilmente agli esercizi del bilancio di previsione in
cui tali obbligazioni scadono o diventano esigibili. Alla fine dell’esercizio, nelle more della
sottoscrizione della contrattazione integrativa, sulla base della formale delibera di costituzione
del fondo, vista la certificazione dei revisori, le risorse destinate al finanziamento del fondo
risultano definitivamente vincolate. Non potendo assumere l’impegno, le correlate economie
di spesa confluiscono nella quota vincolata del risultato di amministrazione, immediatamente
utilizzabili secondo la disciplina generale, anche nel corso dell’esercizio provvisorio.
Considerato che il fondo per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività
presenta natura di spesa vincolata, le risorse destinate alla copertura di tale stanziamento
acquistano la natura di entrate vincolate al finanziamento del fondo, con riferimento
all’esercizio cui la costituzione del fondo si riferisce; pertanto, la spesa riguardante il fondo
per le politiche di sviluppo delle risorse umane e per la produttività è interamente stanziata
nell’esercizio cui la costituzione del fondo stesso si riferisce, destinando la quota riguardante
la premialità e il trattamento accessorio da liquidare nell’esercizio successivo alla costituzione
del fondo pluriennale vincolato, a copertura degli impegni destinati ad essere imputati
all’esercizio successivo.
Le verifiche dell’Organo di revisione, propedeutiche alla certificazione prevista dall’art. 40,
comma 3-sexies, del D.Lgs. 165/2001, sono effettuate con riferimento all’esercizio del
bilancio di previsione cui la contrattazione si riferisce. In caso di mancata costituzione del
fondo nell’anno di riferimento, le economie di bilancio confluiscono nel risultato di
amministrazione, vincolato per la sola quota del fondo obbligatoriamente prevista dalla
contrattazione collettiva nazionale. Identiche regole si applicano ai fondi per il personale
dirigente.
Per quanto riguarda la spesa nei confronti dei dipendenti addetti all’Avvocatura, considerato
che la normativa prevede la liquidazione dell’incentivo solo in caso di esito del giudizio
favorevole all’ente, si è in presenza di una obbligazione passiva condizionata al verificarsi di
un evento, con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione
l’ente deve limitarsi ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli incentivi ai
legali dipendenti, stanziando nell’esercizio le relative spese che, in assenza di impegno,
incrementano il risultato di amministrazione, che dovrà essere vincolato alla copertura delle
eventuali spese legali. Identiche regole si applicano a qualsiasi altra voce stipendiale
accessoria che sia sottoposta a condizione sospensiva, in analogia a quanto appena espresso.
b) per la spesa relativa all’acquisto di beni e servizi:
- nell’esercizio in cui risulta adempiuta completamente la prestazione da cui scaturisce
l’obbligazione per la spesa corrente;
- negli esercizi considerati nel bilancio di previsione, per la quota annuale della fornitura di beni
e servizi nel caso di contratti di affitto e di somministrazione periodica ultrannuale;
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- riguardanti gli aggi corrisposti sui ruoli, nello stesso esercizio in cui le corrispondenti entrate
sono accertate, per un importo pari a quello previsto nella convenzione per la riscossione dei
tributi applicato all’ammontare delle entrate accertato, al netto dell’eventuale relativo
accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità;
- nell’esercizio in cui la prestazione è resa per i gettoni di presenza dei componenti del Consiglio,
anche se le spese sono liquidate e pagate nell’esercizio successivo.
c) per la spesa relativa a trasferimenti correnti:
- nell’esercizio finanziario in cui viene adottato l’atto amministrativo di attribuzione del
contributo. Nel caso in cui l’atto amministrativo preveda espressamente le modalità temporali
e le scadenze in cui il trasferimento è erogato, l’impegno è imputato negli esercizi in cui
l’obbligazione viene a scadenza. L’amministrazione pubblica ricevente rileverà
l’accertamento di entrata riferito al trasferimento corrente e ad esso saranno correlate le
obbligazioni giuridiche passive che scadono nell’esercizio di riferimento correlate al
trasferimento o la creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel caso di
progetti specifici finanziati da trasferimenti correnti finalizzati);
- nel caso di contributi in conto interessi o contributi correnti di carattere pluriennale
ricorrente negli esercizi finanziari in cui vengono a scadenza le singole obbligazioni,
individuati sulla base del piano di ammortamento del prestito.. Per gli esercizi ancora non
gestiti si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento
Le modalità di contabilizzazione dei contributi agli investimenti e dei trasferimenti in conto
capitale sono le stesse previste per i trasferimenti correnti. I trasferimenti in conto capitale non
costituiscono spese di investimento e, pertanto, non possono essere finanziati attraverso
l’assunzione di debiti e dismissioni patrimoniali.
d) per la spesa per l’utilizzo di beni di terzi (es. locazione), l’imputazione della spesa corrente
relativa si realizza per l’intero onere dell’obbligazione perfezionata, con imputazione negli
esercizi in cui l’obbligazione giuridica passiva viene a scadere.
e) nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell’ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo
di IVA e, per la determinazione della posizione IVA, diventa rilevante la contabilità economico
patrimoniale e le rilevazioni richieste dalle norme fiscali (ad es. registri IVA). La contabilità
finanziaria rileva solo, tra le entrate, l’eventuale credito IVA o, l’eventuale debito IVA, tra le
spese. Il relativo impegno è imputato nell’esercizio in cui è effettuata la dichiarazione IVA o è
contestuale all’eventuale pagamento eseguito nel corso dell’anno di imposta, mentre
l’accertamento del credito IVA è registrato imputandolo nell’esercizio in cui l’ente presenta la
richiesta di rimborso o effettua la compensazione.
Il credito IVA imputabile a investimenti finanziati da debito non può essere destinato alla
compensazione di tributi o alla copertura di spese correnti. Il credito IVA imputabile a
investimenti finanziati da debito non può essere destinato alla compensazione di tributi o alla
copertura di spese correnti. A tal fine, una quota del risultato di amministrazione pari al credito
IVA derivante dall’Investimento finanziato dal debito, è vincolata alla realizzazione di
investimenti. Effettuato il vincolo l’ente può procedere alla compensazione dei tributi o al
finanziamento di spese correnti.
L’ente fornisce informazioni riguardanti la gestione IVA nella nota integrativa al consuntivo.
Le Amministrazioni che, per la determinazione dell’IRAP, hanno optato per l’applicazione del
metodo commerciale sulle attività rilevanti ai fini IRAP e, in sede di presentazione della
dichiarazione annuale, evidenziano un credito, relativo ai maggiori versamenti degli acconti
mensili IRAP effettuati nell’anno precedente, in misura superiore rispetto all’imposta dovuta
per la quota “commerciale” delle retribuzioni erogate al personale impiegato promiscuamente
nelle attività oggetto di opzione, accertano il credito IRAP imputandolo nell’esercizio in cui
l’ente presenta la richiesta di rimborso.
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f) gli impegni riguardanti gli interessi passivi sono imputati al bilancio dell’esercizio in cui viene a
scadenza la obbligazione giuridica passiva. Gli impegni concernenti gli interessi derivanti da
operazioni di indebitamento perfezionato sono imputati negli esercizi del bilancio di previsione e
negli esercizi successivi sulla base del piano di ammortamento. Per gli esercizi ancora non gestiti
si predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento. Gli impegni
sono registrati a seguito dell’effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del
finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti).
g) gli impegni derivanti dal conferimento di incarico a legali esterni, la cui esigibilità non è
determinabile, sono imputati all’esercizio in cui il contratto è firmato, in deroga al principio
della competenza potenziata, al fine di garantire la copertura della spesa. In sede di
predisposizione del rendiconto, in occasione della verifica dei residui prevista dall’articolo 7,
comma 3, se l’obbligazione non è esigibile, si provvede alla cancellazione dell’impegno ed alla
sua immediata re-imputazione all’esercizio in cui si prevede che sarà esigibile, anche sulla base
delle indicazioni presenti nel contratto di incarico al legale. Al fine di evitare la formazione di
debiti fuori bilancio, l’ente chiede ogni anno al legale di confermare o meno il preventivo di
spesa sulla base della quale è stato assunto l’impegno e, di conseguenza, provvede ad assumere
gli eventuali ulteriori impegni. Nell’esercizio in cui l’impegno è cancellato si iscrive, tra le
spese, il fondo pluriennale vincolato al fine di consentire la copertura dell’impegno
nell’esercizio in cui l’obbligazione è imputata. Al riguardo si ricorda che l’articolo 7, comma 3,
del presente decreto prevede che le variazioni agli stanziamenti del fondo pluriennale vincolato
e dell’esercizio in corso e dell’esercizio precedente necessarie alla reimputazione delle entrate e
delle spese reimputate sono effettuate con provvedimento amministrativo della giunta entro i
termini previsti per l’approvazione del rendiconto.
h) nel caso in cui l’ente, a seguito di contenzioso, o di sentenza non definitiva e non esecutiva, sia
condannato al pagamento di spese, in attesa degli esiti del giudizio, si è in presenza di una
obbligazione passiva condizionata al verificarsi di un evento (l’esito del giudizio o del ricorso),
con riferimento al quale non è possibile impegnare alcuna spesa. In tale situazione l’ente è
tenuto ad accantonare le risorse necessarie per il pagamento degli oneri previsti dalla sentenza,
stanziando nell’esercizio le relative spese che, a fine esercizio, incrementeranno il risultato di
amministrazione che dovrà essere vincolato alla copertura delle eventuali spese derivanti dalla
sentenza definitiva. A tal fine si ritiene necessaria la costituzione di un apposito fondo rischi.
Nel caso in cui il contenzioso nasce con riferimento ad una obbligazione già sorta, per la quale
è stato già assunto l’impegno, si conserva l’impegno e non si effettua l’accantonamento per la
parte già impegnata. L’accantonamento riguarda solo il rischio di maggiori spese legate al
contenzioso.
In occasione della prima applicazione dei principi applicati della contabilità finanziaria, si
provvede alla determinazione dell’accantonamento del fondo rischi spese legali sulla base di
una ricognizione del contenzioso esistente a carico dell’ente formatosi negli esercizi precedenti,
il cui onere può essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di
previsione, fermo restando l’obbligo di accantonare nel primo esercizio considerato nel
bilancio di previsione, il fondo riguardante il nuovo contenzioso formatosi nel corso
dell’esercizio precedente (compreso l’esercizio in corso, in caso di esercizio provvisorio).
In presenza di contenzioso di importo particolarmente rilevante, l’accantonamento annuale può
essere ripartito, in quote uguali, tra gli esercizi considerati nel bilancio di previsione. Gli
stanziamenti riguardanti il fondo rischi spese legali accantonato nella spesa degli esercizi
successivi al primo, sono destinati ad essere incrementati in occasione dell’approvazione del
bilancio di previsione successivo, per tenere conto del nuovo contenzioso formatosi alla data
dell’approvazione del bilancio.
In occasione dell’approvazione del rendiconto è possibile vincolare una quota del risultato di
amministrazione pari alla quota degli accantonamenti riguardanti il fondo rischi spese legali
rinviati agli esercizi successivi, liberando in tal modo gli stanziamenti di bilancio riguardanti il
19
fondo rischi spese legali (in quote costanti tra gli accantonamenti stanziati nel bilancio di
previsione).
L’organo di revisione dell’ente provvede a verificare la congruità degli accantonamenti.
i) anche le spese per indennità di fine mandato, costituiscono una spesa potenziale dell’ente, in
considerazione della quale, si ritiene opportuno prevedere tra le spese del bilancio di
previsione, un apposito accantonamento, denominato “fondo spese per indennità di fine
mandato del ….”. Su tale capitolo non è possibile impegnare e pagare e, a fine esercizio,
l’economia di bilancio confluisce nella quota accantonata del risultato di amministrazione,
immediatamente utilizzabile.
5.3
Le spese di investimento sono impegnate negli esercizi in cui scadono le singole obbligazioni
passive derivanti dal contratto o della convenzione, sulla base del relativo cronoprogramma. Anche
per le spese di investimento che non richiedono la definizione di un cronoprogramma,
l’imputazione della spesa agli esercizi è effettuata nel rispetto del principio generale della
competenza finanziaria potenziato, ossia in considerazione dell’esigibilità della spesa. Pertanto,
anche per le spese che non sono soggette a gara, è necessario impegnare sulla base di una
obbligazione giuridicamente perfezionata, in considerazione della scadenza dell’obbligazione
stessa. A tal fine, l’amministrazione, nella fase della contrattazione, richiede, ove possibile, che nel
contratto siano indicate le scadenze dei singoli pagamenti. E’ in ogni caso auspicabile che l’ente
richieda sempre un cronoprogramma della spesa di investimento da realizzare.
La copertura finanziaria delle spese di investimento che comportano impegni di spesa imputati a più
esercizi deve essere predisposta - fin dal momento dell’attivazione del primo impegno - con
riferimento all’importo complessivo della spesa dell’investimento, sulla base di un obbligazione
giuridica perfezionata o di una legge di autorizzazione all’indebitamento.
Non tutte le entrate già accertate ed imputate negli esercizi successivi a quello di gestione possono
costituire idonea copertura alle spese di investimento impegnate in tali esercizi.
Costituiscono idonea copertura finanziaria delle spese di investimento, impegnate negli esercizi
successivi, le risorse accertate e imputate all’esercizio in corso di gestione (accantonate nel fondo
pluriennale vincolato stanziato in spesa), l’avanzo di amministrazione o le entrate già accertate
imputate agli esercizi successivi, la cui esigibilità è perfezionabile mediante manifestazione di
volontà pienamente discrezionale dell’ente o di altra pubblica amministrazione.
In particolare, possono costituire copertura finanziaria delle spese di investimento imputate agli
esercizi successivi a quello in corso di gestione le entrate già accertate:
- imputate all’esercizio in corso di gestione (entrate correnti destinate per legge agli investimenti,
entrate derivanti da avanzi della situazione corrente di bilancio, entrate derivanti dall’alienazione di
beni e diritti patrimoniali, riscossione di crediti, proventi da permessi di costruire e relative
sanzioni);
- derivanti da trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche anche se imputate negli esercizi
successivi a quello di gestione,
- derivanti dai mutui tradizionali, i cui contratti prevedono l’erogazione delle risorse in un’unica
soluzione, prima della realizzazione dell’investimento, dando luogo ad accantonamenti al fondo
pluriennale vincolato di cui al successivo punto 5.4;
- derivanti da forme di finanziamento flessibile i cui contratti consentono l’acquisizione di risorse in
misura correlata alle necessità dell’investimento (da preferire rispetto al mutuo tradizionale, in
quanto comportano minori oneri finanziari);
- derivanti da altre entrate accertate tra le accensioni di prestiti, i cui contratti prevedono
espressamente l’esigibilità del finanziamento secondo i tempi di realizzazione delle spese di
investimento (ad esempio i prestiti obbligazionari a somministrazione periodica);
- l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione accertato, a seguito dell’approvazione del conto
consuntivo dell’esercizio precedente, a condizione che siano rispettate le seguenti priorità:
a) per finanziamento di eventuali debiti fuori bilancio;
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b) al riequilibrio della gestione corrente;
c) per accantonamenti per passività potenziali (ad es. al fondo crediti di dubbia esigibilità);
d) al finanziamento di spese di investimento e/o estinzione anticipata di prestiti.
Non costituiscono idonee forme di copertura degli investimenti le altre entrate accertate e imputate
a esercizi successivi a quello in corso di esercizio, quali i permessi da costruire.
L’impegno delle spese di investimento effettuato sulla base del cronoprogramma può comportare,
nel caso di variazioni del cronoprogramma, determinate dall’avanzamento dei lavori con un
andamento differente rispetto a quello previsto, la necessità di procedere a variazioni di bilancio e al
riaccertamento degli impegni assunti.
In ogni caso, al momento del controllo e della verifica degli equilibri di bilancio in corso di anno e
della variazione generale di assestamento, l’ente deve dare atto di avere effettuato la verifica
dell’andamento dei lavori pubblici finanziati ai fini dell’adozione delle necessarie variazioni.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalità di contabilizzazione delle spese di investimento
nel bilancio di previsione, si rinvia agli esempi n. 1 e 2 dell’appendice tecnica.
5.4
Il fondo pluriennale vincolato è un saldo finanziario, costituito da risorse già accertate destinate al
finanziamento di obbligazioni passive dell’ente già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a
quello in cui è accertata l’entrata.
Trattasi di un saldo finanziario che garantisce la copertura di spese imputate agli esercizi successivi
a quello in corso, che nasce dall’esigenza di applicare il principio della competenza finanziaria di
cui all’allegato 1 al DPCM 28 dicembre 2011, e rendere evidente la distanza temporale
intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego di tali risorse.
Il fondo riguarda prevalentemente le spese in conto capitale ma può essere destinato a garantire la
copertura di spese correnti, ad esempio per quelle impegnate a fronte di entrate derivanti da
trasferimenti correnti vincolati, esigibili in esercizi precedenti a quelli in cui è esigibile la
corrispondente spesa.
L’ammontare complessivo del Fondo iscritto in entrata, distinto in parte corrente e in c/capitale, è
pari alla sommatoria degli accantonamenti riguardanti il fondo stanziati nella spesa del bilancio
dell’esercizio precedente, nei singoli programmi di bilancio cui si riferiscono le spese, dell’esercizio
precedente. Solo con riferimento al primo esercizio, l’importo complessivo del fondo pluriennale,
iscritto tra le entrate, può risultare inferiore all’importo dei fondi pluriennali di spesa dell’esercizio
precedente, nel caso in cui sia possibile stimare o far riferimento, sulla base di dati di preconsuntivo
all’importo, riferito al 31 dicembre dell’anno precedente al periodo di riferimento del bilancio di
previsione, degli impegni imputati agli esercizi precedenti finanziati dal fondo pluriennale
vincolato.
Nel corso dell’esercizio, sulla base dei risultati del rendiconto, è determinato l’importo definitivo
del fondo pluriennale vincolato stanziato in entrata del primo esercizio considerato nel bilancio di
previsione e degli impegni assunti negli esercizi precedenti con imputazione agli esercizi successivi,
di cui il fondo pluriennale vincolato di entrata costituisce la copertura.
Sugli stanziamenti di spesa intestati ai singoli fondi pluriennali vincolati non è possibile assumere
impegni ed effettuare pagamenti.
Il Fondo pluriennale risulta immediatamente utilizzabile, a seguito dell’accertamento delle entrate
che lo finanziano, ed è possibile procedere all’impegno delle spese esigibili nell’esercizio in corso
(la cui copertura è costituita dalle entrate accertate nel medesimo esercizio finanziario), e
all’impegno delle spese esigibili negli esercizi successivi (la cui copertura è effettuata dal fondo).
In altre parole, il principio della competenza potenziata prevede che il “fondo pluriennale vincolato”
sia uno strumento di rappresentazione della programmazione e previsione delle spese pubbliche
territoriali, sia correnti sia di investimento, che evidenzi con trasparenza e attendibilità il
procedimento di impiego delle risorse acquisite dall’ente che richiedono un periodo di tempo
ultrannuale per il loro effettivo impiego ed utilizzo per le finalità programmate e previste. In
21
particolare, la programmazione e la previsione delle opere pubbliche è fondata sul Programma
triennale delle opere pubbliche e relativo elenco annuale di cui alla vigente normativa che
prevedono, tra l’altro, la formulazione del cronoprogramma (previsione dei SAL) relativo agli
interventi di investimento programmati.
In fase di previsione il fondo pluriennale vincolato stanziato tra le spese è costituito da due
componenti logicamente distinte:
1) la quota di risorse accertate negli esercizi precedenti che costituiscono la copertura di spese già
impegnate negli esercizi precedenti a quello cui si riferisce il bilancio e imputate agli esercizi
successivi;
2) le risorse che si prevede di accertare nel corso dell’esercizio, destinate a costituire la copertura di
spese che si prevede di impegnare nel corso dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, con
imputazione agli esercizi successivi.
L’esigenza di rappresentare nel bilancio di previsione le scelte operate, compresi i tempi di previsto
impiego delle risorse acquisite per gli interventi sopra illustrati, è fondamentale nella
programmazione della spesa pubblica locale (si pensi alla indispensabilità di tale previsione nel
caso di indebitamento o di utilizzo di trasferimenti da altri livelli di governo). Ciò premesso, si
ritiene possibile stanziare, nel primo esercizio in cui si prevede l’avvio dell’investimento del
bilancio di previsione, il fondo pluriennale vincolato anche nel caso di investimenti per i quali non
risulta motivatamente possibile individuare l’esigibilità della spesa.
In tali casi, nel primo esercizio del bilancio di previsione il fondo è imputato nella spesa
dell’esercizio in cui si prevede di realizzare l’investimento in corso di definizione, alla missione ed
al programma cui si riferisce la spesa e, nel bilancio gestionale (per le regioni) e nel PEG (per gli
enti locali), è “intestato” alla specifica spesa che si è programmato di realizzare, anche se non
risultano determinati i tempi e le modalità.
Nel corso dell’esercizio, a seguito della definizione del cronoprogramma (previsione dei SAL) della
spesa, si apportano le necessarie variazioni a ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio di
previsione per stanziare la spesa ed il fondo pluriennale negli esercizi di competenza e, quando
l’obbligazione giuridica è sorta, si provvede ad impegnare l’intera spesa con imputazione agli
esercizi in cui l’obbligazione è esigibile.
Nel caso in cui, alla fine dell’esercizio, l’entrata sia stata accertata o incassata e la spesa non sia
stata impegnata, tutti gli stanziamenti cui si riferisce la spesa, compresi quelli relativi al fondo
pluriennale, iscritti nel primo esercizio del bilancio di previsione, costituiscono economia di
bilancio e danno luogo alla formazione di una quota del risultato di amministrazione dell’esercizio
da destinarsi in relazione alla tipologia di entrata accertata. In allegato al bilancio di previsione sono
indicate le spese finanziate dal fondo pluriennale, distinguendo quelle impegnate negli esercizi
precedenti, quelle stanziate nell’esercizio e destinate alla realizzazione di investimenti già definiti e
quelle destinate alla realizzazione di investimenti in corso di definizione. Con riferimento agli
investimenti in corso di definizione, l’ente indica le cause che non hanno reso ancora possibile porre
in essere la programmazione necessaria per definire il cronoprogramma (previsione dei SAL) della
spesa.
In allegato al rendiconto dell’esercizio sono indicati gli impegni imputati agli esercizi successivi a
quelli cui si riferisce il rendiconto finanziati dal fondo pluriennale vincolato alla data di chiusura
dell’esercizio.
Ai soli fini della determinazione dell’accantonamento al fondo pluriennale vincolato, possono
essere finanziate dal fondo pluriennale le spese di investimento per lavori pubblici di cui all’articolo
3, comma 7, del decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163 “Codice dei contratti pubblici, esigibili
negli esercizi successivi, ancora non impegnate, già prenotate sulla base della gara per
l’affidamento dei lavori, formalmente indetta ai sensi dell’articolo 53, comma 2, del citato decreto
legislativo n. 163 del 2006, unitamente alle voci di spesa contenute nel quadro economico
dell’opera. In assenza di aggiudicazione definitiva, entro l’anno successivo, le risorse accertate cui
il fondo pluriennale si riferisce confluiscono nell’avanzo di amministrazione vincolato per la
22
riprogrammazione dell’intervento in c/capitale ed il fondo pluriennale deve essere ridotto di pari
importo.
Nel corso della gestione, a seguito dell’assunzione di impegni pluriennali relativi agli esercizi
successivi, si prenotano le corrispondenti quote del fondo pluriennale iscritte nella spesa
dell’esercizio in corso di gestione. In sede di elaborazione del rendiconto, i fondi pluriennali
vincolati non prenotati costituiscono economia del bilancio e concorrono alla determinazione del
risultato contabile di amministrazione. I fondi pluriennali vincolati prenotati sono iscritti tra le
entrate del bilancio di previsione dell’esercizio successivo, alla voce “fondo pluriennale”,
distintamente per la parte corrente e in conto capitale. La disciplina del fondo pluriennale vincolato
è definita nel principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria.
Nel rispetto di quanto previsto dai regolamenti di contabilità dell’ente, i dirigenti responsabili
della spesa possono autorizzare variazioni fra gli stanziamenti riguardanti il fondo pluriennale
vincolato e gli stanziamenti correlati, escluse quelle previste dall’articolo 7, comma 3, del
decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118 di competenza della giunta.
I regolamenti di contabilità delle regioni possono prevedere che le variazioni del fondo
pluriennale vincolato siano autorizzate dal responsabile finanziario.
Nelle more dell’adeguamento del regolamento di contabilità dell’ente ai principi del presente
decreto, le variazioni del fondo pluriennale vincolato possono essere autorizzate dal responsabile
finanziario della regione.
Nel corso dell’esercizio, la cancellazione di un impegno finanziato dal fondo pluriennale
vincolato comporta la necessità di procedere alla contestuale dichiarazione di indisponibilità di
una corrispondente quota riduzione del fondo pluriennale vincolato iscritto in entrata che deve
essere ridotto in occasione del rendiconto, con corrispondente liberazione delle risorse a favore
del risultato di amministrazione. Al termine dell’esercizio l’economia confluisce nel risultato di
amministrazione, utilizzabile nell’esercizio s
E’ possibile evitare la contestuale riduzione del utilizzare il fondo pluriennale iscritto in entrata
solo nel caso in cui il vincolo di destinazione delle risorse che hanno finanziato il fondo
pluriennale preveda termini e scadenze il cui mancato rispetto determinerebbe il venir meno
delle entrate vincolate o altra fattispecie di danno per l’ente.
Per ulteriori informazioni riguardanti le modalità di utilizzo del fondo pluriennale vincolato, si
rinvia al principio applicato della programmazione di bilancio ed agli esempi dell’appendice
tecnica, che costituiscono parte integrante del presente principio.
5.5
Le concessioni di credito possono essere costituite:
- da anticipazioni di liquidità nei confronti dei propri enti ed organismi strumentali e delle proprie
società controllate o partecipate (da estinguere entro l’anno e non rinnovabili);
- dalla concessione di finanziamenti nei casi espressamente previsti dalla legge (compresi i fondi di
rotazione).
Non costituiscono concessione di crediti le anticipazioni in conto trasferimenti e le concessioni di
credito a fondo perduto, che sono imputate contabilmente tra i trasferimenti.
Le concessioni di credito sono caratterizzate dall’obbligo di rimborso sulla base di un apposito
piano finanziario che deve essere previsto dalla delibera di concessione del finanziamento.
Nel caso di concessioni di liquidità, l’impegno di spesa ed il corrispondente accertamento di entrata
(tra le riscossioni di crediti) sono imputati al medesimo esercizio.
Le concessioni di finanziamento sono impegnate nell’esercizio finanziario in cui viene adottato
l’atto amministrativo di concessione del finanziamento. Nel caso in cui l’atto amministrativo
preveda espressamente le modalità temporali e le scadenze in cui il finanziamento è erogato,
23
l’impegno è imputato negli esercizi in cui l’obbligazione viene a scadenza. L’Amministrazione
pubblica ricevente rileverà l’accertamento di entrata riferito al prestito e ad esso saranno correlate le
obbligazioni giuridiche passive che scadono nell’esercizio di riferimento correlate al finanziamento,
o la creazione del fondo vincolato da trasferire ai futuri esercizi (nel caso di progetti specifici
finanziati da finanziamenti finalizzati).
L’ente erogatore del finanziamento accerta le entrate per riscossione di crediti imputandoli ai
rispettivi esercizi sulla base della scadenza dell’obbligazione giuridica attiva risultante dal piano
finanziario.
Nel caso, che deve essere del tutto eccezionale, di inesigibilità definitiva del credito, derivante dal
finanziamento concesso dall’ente, tale finanziamento è considerato un trasferimento definitivo a
fondo perduto per cancellazione di crediti e si contabilizza tra i trasferimenti in conto capitale da
escussione a favore del soggetto che non ha rimborsato; il relativo mandato è commutato in
quietanza di entrata nel proprio bilancio, imputando l’entrata tra le riscossioni di crediti.
Analogamente, nel caso in cui un ente subentri al debitore originario di una passività finanziaria già
in essere, facendosi carico del rimborso per capitale e interessi, l’operazione è considerata come un
trasferimento in conto capitale per assunzione di debiti a favore del debitore originario ed il relativo
mandato è commutato in quietanza di entrata nel proprio bilancio, imputando l’entrata tra le
accensioni di prestiti,
L’ente beneficiario di una cancellazione o di una assunzione di proprio debito da parte di un altro
ente registra in entrambi i casi un trasferimento in conto capitale in entrata e contestualmente il
rimborso del prestito oggetto dell’operazione.
Il trattamento delle garanzie fornite dall’ente sulle passività emesse da terzi è il seguente:
al momento della concessione della garanzia, la contabilità finanziaria non effettua
alcuna contabilizzazione;
anche se, nel rispetto del principio della prudenza, si ritiene opportuno che nell’esercizio
in cui è concessa la garanzia, l’ente effettui un accantonamento tra le spese correnti, tra i “Fondi
di riserva e altri accantonamenti”. Tale accantonamento consente di destinare una quota del
risultato di amministrazione a copertura dell’eventuale onere a carico dell’ente in caso di
escussione del debito garantito.
Si ricorda, infine, che lo schema di stato patrimoniale di cui all’allegato n. 8, tra i conti d’ordine,
prevede l’indicazione delle garanzie prestate a favore di terzi
In caso di escussione della garanzia riguardante una rata, l’ente garante:
1) impegna e paga, tra le concessioni di crediti, la spesa necessaria a pagare la rata richiesta dal
finanziatore che ha attivato la garanzia. Al fine di evidenziare la natura del finanziamento
concesso dall’ente, si utilizzano le specifiche voci del piano dei conti riguardanti la concessione
di crediti da escussione. La spesa è imputata alla voce del piano dei conti riguardante la
concessione di crediti al comparto di appartenenza del debitore originario in deroga al principio
generale che richiede l’imputazione della spesa all’effettivo destinatario della stessa.;
2) accerta il credito nei confronti del debitore originario, in quanto non è consentito rinunciare al
diritto di rivalsa. Il credito, di importo pari alla spesa di cui al punto 1, è imputato all’esercizio
in corso;
3) stanzia in spesa un fondo rischi per escussione per l’intero importo del credito di cui al punto 2);
4) comunica al debitore originario di avere effettuato il pagamento e lo invita a riclassificare il
debito nei confronti del finanziatore come debito nei propri confronti (a tal fine il debitore
originario deve effettuare una regolazione contabile).
A seguito della definitiva escussione della garanzia, di un finanziamento che comporta il pagamento
delle annualità del prestito garantito, il residuo debito oggetto della garanzia è registrato come
debito dell’ente, fermo restando il diritto di credito nei confronti del debitore originario.
In tal caso, oltre alle operazioni di cui ai punti 1) e 2) l’ente provvede:
24
5) ad impegnare, tra le concessioni di crediti, una spesa pari all’importo del debito residuo,
utilizzando le specifiche voci previste nel piano dei conti per la concessione di crediti da
escussione, imputato all’esercizio in corso. Si provvede poi contabilmente a registrare un
pagamento di pari importo, versato nel bilancio dell’ente all’entrata di cui al punto 6 (trattasi di
regolazione contabile);
6) ad accertare il credito nei confronti del debitore originario. L’entrata è accertata per un importo
pari alla spesa di cui al punto 5, ed imputata agli esercizi successivi sulla base del piano di
ammortamento del finanziamento. Per ciascun esercizio è stanziato in spesa un fondo rischi per
escussione per l’intero importo del credito accertato in entrata;
7) ad accertare l’entrata derivante dall’accensione di prestiti, per un importo pari a quello della
spesa di cui al punto 5) imputato all’esercizio in corso;
8) ad impegnare la spesa per interessi passivi e rimborso prestiti, imputati agli esercizi successivi,
sulla base del piano di ammortamento del debito residuo;
9) comunica al debitore originario di avere registrato il debito residuo come proprio e lo invita a
riclassificare il debito nei confronti del finanziatore come debito nei propri confronti (a tal fine
il debitore originario deve effettuare una regolazione contabile).
L’ente escusso può decidere di estinguere anticipatamente il debito residuo. In tal caso registra solo le
operazioni di cui ai punti 4) e 5).
Le operazioni di cui ai punti 4) e 6) costituiscono una regolazione contabile: sono impegnate e accertate
per il medesimo importo ed il relativo mandato di pagamento è versato in quietanza di entrata del bilancio
dell’ente. Pertanto, l’entrata per accensione prestiti di cui al punto 6 è accertata ed incassata per l’intero
importo, e la spesa di cui al punto 4) è impegnata e pagata per l’intero importo.
Le entrate accertate ai punti 2) e 5) registrano il credito complessivo nei confronti del debitore originario.
Trattasi, senza dubbio, di crediti di dubbia e difficile esazione, a fronte dei quali è iscritto, tra le spese,
uno stanziamento di pari importo, a titolo di fondo rischi, al recupero credito escusso.
Nel caso in cui si accerti l’inesigibilità definitiva del credito sorto a seguito dell’escussione,si applicano i
principi illustrati relativamente al caso generale di cancellazione dei crediti divenuti inesigibili, ossia
prevedendo l’emissione di un mandato per trasferimento in conto capitale commutato in quietanza di
entrata tra le riscossioni di crediti.
L’ente beneficiario di una escussione di garanzia su proprio debito, simmetricamente, registra il rimborso
del prestito originario e l’accensione di un nuovo prestito verso l’ente garante.
5.6 Gli impegni riguardanti la spesa per rimborso prestiti (quota capitale dei prestiti contratti dall’ente)
sono imputati al bilancio dell’esercizio in cui viene a scadenza la obbligazione giuridica passiva
corrispondente alla rata di ammortamento annuale. Pertanto, tali impegni sono imputati negli esercizi
del bilancio di previsione sulla base del piano di ammortamento, e, per gli esercizi non gestiti, si
predispone l’impegno automatico, sempre sulla base del piano di ammortamento. Gli impegni sono
effettuati a seguito dell’effettiva erogazione del prestito o della messa a disposizione del
finanziamento (Cassa Depositi e Prestiti).
6. La liquidazione, l’ordinazione ed il pagamento delle spese
6.1 La liquidazione costituisce la fase del procedimento di spesa con la quale, in base ai documenti ed
ai titoli atti a comprovare il diritto del creditore, si determina la somma da pagare nei limiti
dell'ammontare dell'impegno definitivo assunto.
La liquidazione è registrata contabilmente quando l’obbligazione diviene effettivamente
esigibile, a seguito della verifica della completezza della documentazione prodotta e della
idoneità della stessa a comprovare il diritto di credito del creditore, corrispondente ad una spesa
che è stata legittimamente posta a carico del bilancio e regolarmente impegnata. Per registrazione
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contabile si intende qualsiasi forma di evidenza contabile che consente di identificare le spese
liquidate, distinguendole da quelle non liquidate.
La natura esigibile della spesa è determinata sulla base dei principi contabili applicati riguardanti
le singole tipologie di spesa. In ogni caso, possono essere considerate esigibili, e quindi
liquidabili ai sensi dell’articolo 7, comma 3, del presente decreto, le spese impegnate
nell’esercizio precedente le cui fatture pervengono nei due mesi successivi alla chiusura
dell’esercizio o per le quali il responsabile della spesa dichiara, sotto la propria responsabilità
valutabile ad ogni fine di legge, che la spesa è liquidabile in quanto la prestazione è stata resa o
la fornitura è stata effettuata nell’anno di riferimento.
In particolare, deve essere verificato che:
a) i documenti di spesa prodotti sono conformi alla legge, comprese quelle di natura fiscale,
formalmente e sostanzialmente corretti;
b) le prestazioni eseguite o le forniture di cui si è preso carico rispondono ai requisiti
quantitativi e qualitativi, ai termini e alle altre condizioni pattuite;
c) l’obbligazione è esigibile, in quanto non sospesa da termine o condizione.
La liquidazione consente la puntuale determinazione della somma dovuta al creditore, per una
determinata ragione, e deve essere effettuata tempestivamente, al fine di attestare l’esigibilità del
credito nell’esercizio in cui è effettuata. Alla fine dell’esercizio, gli impegni contabili non
liquidati o non liquidabili nell’esercizio in corso di gestione sono annullati e re-imputati
nell’esercizio in cui l’obbligazione risulta esigibile.
La fase della liquidazione presenta una propria autonomia rispetto alla successiva fase
dell’ordinazione della spesa. Pertanto, è necessario superare la prassi che prevede, in ogni caso,
la contestuale liquidazione ed ordinazione della spesa. Si ribadisce che la liquidazione è
registrata quando l’obbligazione è esigibile.
6.2
L’ordinazione consiste nella disposizione impartita al tesoriere dell’ente di provvedere al
pagamento ad un soggetto specificato.
L’atto che contiene l’ordinazione è detto mandato di pagamento o ordine di pagamento e deve
contenere tutti gli elementi informativi previsti dall’ordinamento e da eventuali altre disposizioni
normative e regolamentari.
In particolare, il mandato di pagamento deve riportare i codici identificativi previsti per la
transazione elementare.
Si auspica l’adozione dell’ordinativo informatico secondo le linee guida elaborate dalla DIGIT
PA (ex CNIPA).
È possibile emettere mandati di pagamento plurimi su diversi stanziamenti, se lo prevede il
regolamento di contabilità, a norma di legge.
La competenza a sottoscrivere i mandati di pagamento va individuata in relazione all’esigenza di
garantire correttezza, funzionalità ed efficienza gestionale.
Ogni mandato di pagamento è corredato, a seconda dei casi, di documenti comprovanti la
regolare esecuzione dei lavori, forniture e servizi, dai buoni di carico, quando si tratta di
magazzino, dalla copia degli atti d'impegno o dall'annotazione degli estremi dell'atto di impegno,
dalle note di liquidazione e da ogni altro documento che giustifichi la spesa.
La documentazione della spesa è allegata al mandato successivamente alla sua estinzione ed è
conservata agli atti per non meno di dieci anni.
6.3
Con il pagamento, che è la fase finale del procedimento di erogazione della spesa, il tesoriere
dell’ente dà esecuzione all’ordine contenuto nel mandato di pagamento con le modalità indicate
nei mandati stessi e nel rispetto delle norme regolamentari e della convenzione di tesoreria.
Il pagamento è imputato contabilmente all’esercizio in cui il tesoriere ha effettuato il pagamento,
anche se la comunicazione del tesoriere è pervenuta all’ente nell’esercizio successivo.
I titoli di pagamento, che regolarizzano incassi e pagamenti effettuati dal cassiere/tesoriere
nell’esercizio precedente, sono imputati contabilmente alla competenza finanziaria dell’esercizio
precedente, anche se emessi nell’esercizio successivo.
26
Nel rispetto dell’articolo 7, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 23 giugno 2011 n. 118, è
vietata la temporanea contabilizzazione dei pagamenti tra le partite di giro/servizi per conto terzi.
Al termine dell’esercizio, i mandati non estinti sono commutati dal tesoriere in assegni postali
localizzati o altri mezzi equipollenti offerti dal sistema bancario o postale, al fine di rendere
possibile al 31 dicembre di ciascun anno la parificazione dei mandati emessi dall’ente con quelli
pagati dal tesoriere/cassiere.
Nei casi espressamente previsti dalla legge, è possibile che il tesoriere provveda direttamente al
pagamento di somme prima dell’emissione del mandato da parte dell’ente. In ogni caso, l’ente
emette il mandato ai fini della regolarizzazione entro 30 giorni dal pagamento (anche nel caso di
esercizio provvisorio del bilancio).
Le attività gestionali e contabili sono improntate al principio dell’efficienza e della celerità del
procedimento di spesa, tenuto conto anche della normativa in tema di interessi moratori per
ritardati pagamenti.
Nel rispetto del principio contabile generale della competenza finanziaria, anche i pagamenti
effettuati dal tesoriere per azioni esecutive non regolarizzati devono essere imputati all’esercizio
in cui sono stati eseguiti.
A tal fine, nel corso dell’esercizio in cui i pagamenti sono stati effettuati, l’ente provvede
tempestivamente alle eventuali variazioni di bilancio necessarie per la regolarizzazione del
pagamento effettuato dal tesoriere, in particolare in occasione delle verifiche relative al controllo
a salvaguardia degli equilibri di bilancio e della variazione generale di assestamento.
Nel caso in cui non sia stato seguito tale principio, e alla fine di ciascun esercizio, risultino
pagamenti effettuati dal tesoriere nel corso dell’anno per azioni esecutive, non regolarizzati, in
quanto nel bilancio non sono previsti i relativi stanziamenti e impegni, è necessario, nell’ambito
delle operazioni di elaborazione del rendiconto, registrare l’impegno ed emettere il relativo
mandato a regolarizzazione del sospeso, anche in assenza del relativo stanziamento. In tal modo,
nel conto del bilancio, si rende evidente che la spesa è stata effettuata senza la necessaria
autorizzazione.
Contestualmente all’approvazione del rendiconto, si chiede al Consiglio il riconoscimento del
relativo debito fuori bilancio segnalando l’effetto che esso produce sul risultato di
amministrazione dell’esercizio e le motivazioni che non hanno consentito la necessaria
variazione di bilancio.
Al fine di consentire la procedura contabile descritta, è necessario che, nel sistema informativo
contabile dell’ente, sia introdotta un’apposita procedura contabile che consente la registrazione
dell’impegno e del pagamento per azioni esecutive, ai fini del riconoscimento dei debiti fuori
bilancio già pagati, da effettuarsi in assenza di stanziamento.
E’ del tutto scorretta e, al fine di garantire il rispetto del principio della competenza finanziaria,
non può più essere seguita, la prassi che prevede, a seguito del necessario riconoscimento dei
“debiti fuori bilancio”:
a) la richiesta al tesoriere di trasportare i sospesi all’esercizio in corso (successivo a quello in
cui il pagamento è stato effettuato),
b) l’impegno e l’emissione dell’ordinativo con imputazione all’esercizio in cui il debito è
formalmente riconosciuto.
Infatti, tale prassi comporta l’imputazione degli impegni e dei pagamenti ad un esercizio
successivo a quello di competenza e, conseguentemente, l’elaborazione dei rendiconti finanziari
relativi ai due esercizi considerati “non veri”: il rendiconto dell’esercizio in cui il pagamento è
stato effettuato non rappresenta tutte le spese di competenza dell’anno, quello successivo
rappresenta spese che non sono di competenza dell’esercizio.
6.4
Il servizio di economato di ciascuna Amministrazione pubblica è disciplinato dal regolamento di
contabilità che ne prevede l’articolazione e le modalità di gestione in relazione alla struttura
27
organizzativa dell’amministrazione, alle tipologie e all’entità delle spese effettuabili, nonché
all’esigenza imprescindibile di funzionalità ed efficienza.
I fondi anticipati all’economo per l’espletamento delle proprie attività devono essere restituiti,
per la parte non spesa, entro la fine dell’esercizio al fine di consentire la corretta
contabilizzazione delle spese effettuate.
L’economo, così come gli altri agenti contabili, sono soggetti alla giurisdizione della Corte dei
conti secondo le norme e le procedure previste dalle leggi vigenti.
7. I servizi per conto terzi e partite di giro
7.1 Definizione.
I servizi per conto di terzi e le partite di giro comprendono le transazioni poste in essere per conto di
altri soggetti in assenza di qualsiasi discrezionalità ed autonomia decisionale da parte dell’ente,
quali quelle effettuate come sostituto di imposta. Non comportando discrezionalità ed autonomia
decisionale, le operazioni per conto di terzi non hanno natura autorizzatoria.
In deroga alla definizione di “Servizi per conto terzi”, sono classificate tra tali operazioni le
transazioni riguardanti i depositi dell’ente presso terzi, i depositi di terzi presso l’ente, la cassa
economale, le anticipazioni erogate dalla tesoreria statale alle regioni per il finanziamento della
sanità ed i relativi rimborsi.
Ai fini dell’individuazione delle “operazioni per conto di terzi”, l’autonomia decisionale sussiste
quando l’ente concorre alla definizione di almeno uno dei seguenti elementi della transazione:
ammontare, tempi e destinatari della spesa
Hanno, ad esempio, natura di “Servizi per conto terzi:
- le operazioni” svolte dall’ente come “capofila”, solo come mero esecutore della spesa, nei casi
in cui l’ente riceva risorse da trasferire a soggetti già individuati, sulla base di tempi e di
importi predefiniti;
- la gestione della contabilità svolta per conto di un altro ente (anche non avente personalità
giuridica) che ha un proprio bilancio di previsione e di consuntivo.
Non hanno natura di “Servizi per conto di terzi” e, di conseguenza, devono essere contabilizzate
negli altri titoli del bilancio:
- le spese sostenute per conto di un altro ente che comportano autonomia decisionale e
discrezionalità, anche se destinate ad essere interamente rimborsate, quali le spese elettorali
sostenute dai comuni per altre amministrazioni pubbliche, le spese di giustizia, ecc.;
- le operazioni svolte per conto di un altro soggetto (anche non avente personalità giuridica,
comprese le articolazioni organizzative dell’ente stesso) che non ha un proprio bilancio nel
quale contabilizzare le medesime operazioni;
- i finanziamenti comunitari, anche se destinati ad essere spesi coinvolgendo altri enti, nei casi
in cui non risultino predefiniti tempi, importi e destinatari dei successivi trasferimenti;
- le operazioni in attesa di imputazione definitiva al bilancio. Nel caso di accertamento e/o
riscossione di entrate per le quali, in bilancio, non è prevista l’apposita “tipologia di entrata”
si rinvia a quanto previsto al punto 3.4.
7.2 Applicazione del principio della competenza finanziaria alle partite di giro e ai servizi per conto
terzi
La necessità di garantire e verificare l’equivalenza tra gli accertamenti e gli impegni riguardanti le
partite di giro o le operazioni per conto terzi, attraverso l’accertamento di entrate cui deve
corrispondere, necessariamente, l’impegno di spese correlate (e viceversa) richiede che, in deroga al
principio generale n. 16 della competenza finanziaria, le obbligazioni giuridicamente perfezionate
attive e passive che danno luogo a entrate e spese riguardanti le partite di giro e le operazioni per
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conto terzi, siano registrate ed imputate all’esercizio in cui l’obbligazione è perfezionata e non
all’esercizio in cui l’obbligazione è esigibile.
8. Esercizio provvisorio e gestione provvisoria
Nel corso dell’esercizio provvisorio, o della gestione provvisoria, deliberato o attuato secondo le modalità
previste dall’ordinamento vigente, gli enti gestiscono gli stanziamenti di spesa previsti nell’ultimo
bilancio di previsione, definitivamente approvato per l’esercizio cui si riferisce la gestione o l’esercizio
provvisorio. Ad esempio, nei limiti degli stanziamenti di spesa previsti per l’esercizio 2015 nel bilancio di
previsione 2014-2016.
Per gli enti locali che non approvano il bilancio di previsione entro il 31 dicembre dell’anno
precedente, l’esercizio provvisorio è autorizzato con il decreto dell’interno che, ai sensi di quanto
previsto dall’articolo 51 comma 1, TUEL, differisce il termine di approvazione del bilancio, d’intesa
con il Ministro dell’economia e delle finanze, sentita la Conferenza Stato-città ed autonomia locale, in
presenza di motivate esigenze.
Per le regioni che non approvano il bilancio entro il 31 dicembre dell’anno precedente, l’esercizio
provvisorio è autorizzato con legge regionale, per periodi non superiore a quattro mesi. La legge
regionale di autorizzazione all’esercizio provvisorio può prevedere che sia gestito lo schema di
bilancio di previsione annuale approvato dalla Giunta ai fini dell’approvazione da parte del Consiglio
regionale.
È consentita esclusivamente una gestione provvisora nei limiti dei corrispondenti stanziamenti di spesa
dell’ultimo bilancio di previsione approvato per l’esercizio cui si riferisce la gestione provvisoria nei
casi in cui:
1) il bilancio di esercizio non sia approvato entro il 31 dicembre e, per gli enti locali, non sia stato
differito il termine per l’approvazione del bilancio o, per le regioni, il Consiglio non abbia
autorizzato l’esercizio provvisorio;
2) il bilancio di previsione non sia approvato entro il termine dell’esercizio provvisorio;
3) nelle more dell’approvazione del bilancio di previsione ,se, nel corso dell’esercizio provvisorio,
risulti un disavanzo presunto di amministrazione derivante dall’esercizio precedente,
. La gestione provvisoria è limitata all’assolvimento delle obbligazioni già assunte, delle obbligazioni
derivanti da provvedimenti giurisdizionali esecutivi e di obblighi speciali tassativamente regolati dalla
legge, al pagamento delle spese di personale, delle spese relative al finanziamento della sanità per le
regioni, di residui passivi, di rate di mutuo, di canoni, imposte e tasse, ed, in particolare, limitata alle
sole operazioni necessarie per evitare che siano arrecati danni patrimoniali certi e gravi all’ente.
Nel corso dell’esercizio provvisorio, possono essere impegnate solo spese correnti e le eventuali spese
correlate, riguardanti le partite di giro, salvo quelle riguardanti i lavori pubblici di somma urgenza o
altri interventi di somma urgenza. In tali casi, è consentita la possibilità di variare il bilancio gestito in
esercizio provvisorio, secondo le modalità previste dalla specifica disciplina di settore.
Nel corso dell’esercizio provvisorio, non è consentito il ricorso all’indebitamento e gli enti possono
impegnare mensilmente, per ciascun programma, spese correnti non superiori ad un dodicesimo delle
somme previste nel secondo esercizio dell’ultimo bilancio di previsione deliberato, ridotte delle
somme già impegnate negli esercizi precedenti e dell’importo accantonato al fondo pluriennale (la
voce “di cui fondo pluriennale vincolato)”, con esclusione delle spese tassativamente regolate dalla
legge, non suscettibili di pagamento frazionato in dodicesimi e le spese a carattere continuativo
necessarie per garantire il mantenimento del livello qualitativo e quantitativo dei servizi esistenti,
impegnate a seguito della scadenza dei relativi contratti.
29
La gestione in dodicesimi dell’esercizio provvisorio riguarda solo gli stanziamenti di competenza della
spesa al netto degli impegni assunti negli esercizi precedenti con imputazione all’esercizio provvisorio
e dell’importo del fondo pluriennale vincolato.
Gli impegni assunti negli esercizi precedenti, in quanto “già assunti”, non sono soggetti ai limiti dei
dodicesimi e comprendono gli impegni cancellati nell’ambito delle operazioni di riaccertamento dei
residui e reimputati alla competenza dell’esercizio in gestione.
Pertanto, nel corso dell’esercizio provvisorio:
a) sono impegnate nel limite dei dodicesimi le spese che, per loro natura, possono essere pagate
in dodicesimi;
b) sono impegnate, al di fuori dei limiti dei dodicesimi, le spese tassativamente regolate dalla
legge, quelle che, per loro natura, non possono essere pagate frazionandole in dodicesimi, e le
spese a carattere continuativo necessarie per garantire il mantenimento del livello qualitativo e
quantitativo dei servizi esistenti, impegnate a seguito della scadenza dei relativi contratti.
Nei casi in cui è consentito assumere impegni senza fare riferimento al limite dei dodicesimi, le spese
sono impegnate nel rispetto del principio contabile generale della competenza finanziaria, con
imputazione agli esercizi in cui le spese sono esigibili.
I tesorieri gestiscono la spesa per dodicesimi, facendo riferimento agli stanziamenti di competenza al
netto degli impegni già assunti negli esercizi precedenti e dell’importo accantonato al fondo
pluriennale (la voce “di cui fondo pluriennale vincolato)”. Non sono soggetti ai limiti dei dodicesimi
gli impegni assunti negli esercizi precedenti ed imputati all’esercizio cui si riferisce l’esercizio
provvisorio, e le spese tassativamente regolate dalla legge o non suscettibili di pagamento frazionato in
dodicesimi.
In caso di esercizio provvisorio o di gestione provvisoria, all’inizio dell’anno l’ente trasmette al
tesoriere l’elenco dei residui presunti al 1° gennaio dell’esercizio cui si riferisce la gestione o
l’esercizio provvisorio e l’importo degli stanziamenti di competenza dell’esercizio dell’ultimo bilancio
di previsione approvato cui si riferisce l’esercizio o la gestione provvisoria, con l’indicazione della
quota di stanziamento riguardante spese già impegnate e quella relativa al fondo pluriennale vincolato.
Gli importi della voce “già impegnato” possono essere aggiornate.
Considerato che il riaccertamento dei residui costituisce un'attività di natura gestionale, è possibile
procedere al riaccertamento straordinario dei residui di cui all’articolo 14 del presente decreto, e al
riaccertamento ordinario dei residui di cui all'articolo 7, comma 3 del presente decreto, anche nel corso
dell’esercizio provvisorio, entro i termini previsti per l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti
all'esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, a valere
dell’ultimo bilancio di previsione approvato. Alla delibera di Giunta è allegato il prospetto riassuntivo
delle variazioni effettuate, secondo lo schema previsto dall’allegato n. 7, da trasmettere al tesoriere.
A seguito del riaccertamento ordinario e/o straordinario dei residui di cui all’articolo 7, comma 3 e
all’articolo 14, del presente decreto, l’ente trasmette al tesoriere l’atto di approvazione del
riaccertamento dei residui.
Nel corso dell’esercizio provvisorio, per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività soggette a
termini o scadenza, il cui mancato svolgimento determinerebbe danno per l’ente, è consentito l’utilizzo
delle quote vincolate dell’avanzo di amministrazione sulla base di una relazione documentata del
dirigente competente. A tal fine, la Giunta delibera una variazione del bilancio provvisorio in corso di
gestione, che dispone l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione vincolato determinato sulla base di dati
di pre-consuntivo dell’esercizio precedente.
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Nel corso dell’esercizio provvisorio e della gestione provvisoria sono gestite le previsioni del secondo
esercizio del bilancio gestionale (per le regioni) e del PEG (per gli enti locali) dell’anno precedente.
Nel caso in cui la legge regionale di autorizzazione all’esercizio provvisorio abbia previsto che sia
gestito lo schema di bilancio di previsione approvato dalla Giunta e trasmesso al Consiglio regionale ai
fini dell’approvazione, contestualmente all’approvazione di tale legge, la Giunta provvede alla
ripartizione delle tipologie e dei programmi in categorie e macroaggregati ai fini dell’esercizio
provvisorio ed il Segretario generale, o altra figura equivalente, provvede alla ripartizione delle
categorie e dei macroaggregati e capitoli.
Nel corso dell’esercizio provvisorio o della gestione provvisoria è possibile:
a) per quanto riguarda le spese, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza dei
macroaggregati compensative all’interno dei programmi e dei capitoli, compensative
all’interno dei macroaggregati anche nel corso dell’esercizio provvisorio, anche prevedendo
l’istituzione di nuovi capitoli;
b) per quanto riguarda le entrate, effettuare variazioni agli stanziamenti di competenza delle
entrate compensative all'interno della medesima tipologia e/o della medesima categoria, anche
prevedendo l'istituzione di nuovi capitoli. In assenza di variazioni compensative, con delibera
di giunta, possono essere istituiti capitoli di entrata con stanziamenti pari a 0 nell’ambito di
tipologie per le quali già esistono stanziamenti. Nel caso di tipologie di entrata per le quali, in
bilancio, non sono previsti stanziamenti, è possibile istituire la tipologia, sempre con
stanziamento pari a 0, con delibera consiliare. Lo stanziamento pari a 0 è necessario per
garantire il pareggio di bilancio. Infatti, considerato che gli stanziamenti di entrata non hanno
natura autorizzatoria (con esclusione delle entrate per accensione prestiti), è possibile accertare
le relative entrate per qualsiasi importo.
Nel primo anno di adozione dello schema di bilancio autorizzatorio previsto dal presente decreto, gli
enti, che al 31 dicembre dell’anno precedente non hanno deliberato il bilancio di previsione per l’anno
successivo, gestiscono provvisoriamente gli stanziamenti di spesa previsti per il secondo esercizio
dell’ultimo bilancio di previsione approvato, previa riclassificazione degli stessi secondo lo schema di
bilancio allegato al presente decreto.
9 La gestione dei residui e il risultato di amministrazione
9.1 La gestione dei residui.
In ossequio al principio contabile generale n. 9 della prudenza, tutte le amministrazioni pubbliche
effettuano annualmente, e in ogni caso prima della predisposizione del rendiconto con effetti sul
medesimo, una ricognizione dei residui attivi e passivi diretta a verificare:
- la fondatezza giuridica dei crediti accertati e dell’ esigibilità del credito;
- l’affidabilità della scadenza dell’obbligazione prevista in occasione dell’accertamento o
dell’impegno;
- il permanere delle posizioni debitorie effettive degli impegni assunti;
- la corretta classificazione e imputazione dei crediti e dei debiti in bilancio
La ricognizione annuale dei residui attivi e passivi consente di individuare formalmente:
a) i crediti di dubbia e difficile esazione;
b) i crediti riconosciuti assolutamente inesigibili;
c) i crediti riconosciuti insussistenti, per l’avvenuta legale estinzione o per indebito o erroneo
accertamento del credito;
d) i debiti insussistenti o prescritti;
e) i crediti ed i debiti non imputati correttamente in bilancio a seguito di errori materiali o di
revisione della classificazione del bilancio, per i quali è necessario procedere ad una loro
riclassificazione;
f) i crediti ed i debiti imputati all’esercizio di riferimento, che non risultano di competenza
finanziaria di tale esercizio, per i quali è necessario procedere alla reimputazione contabile
all’esercizio in cui il credito o il debito è esigibile.
31
Con riferimento ai crediti di dubbia e difficile esazione accertati nell’esercizio, sulla base della
ricognizione effettuata, si procede all’accantonamento al fondo di crediti, di dubbia e difficile
esigibilità accantonando a tal fine una quota dell’avanzo di amministrazione. Al riguardo, si rinvia al
principio applicato della contabilità finanziaria n. 3.3 e all’esempio n. 5.
Trascorsi tre anni dalla scadenza di un credito di dubbia e difficile esazione non riscosso, il
responsabile del servizio competente alla gestione dell’entrata valuta l’opportunità di operare lo
stralcio di tale credito dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il fondo crediti di dubbia
esigibilità accantonato nel risultato di amministrazione. In tale occasione, ai fini della contabilità
economico patrimoniale, il responsabile finanziario valuta la necessità di adeguare il fondo
svalutazione crediti accantonato in contabilità economico patrimoniale (che pertanto può presentare un
importo maggiore della quota accantonata nel risultato di amministrazione) e di riclassificare il credito
nello stato patrimoniale.
Al fine di rendere possibile seguire l’evoluzione delle attività di esazione affidate a terzi e di procedere
alla loro definitiva cancellazione una volta che sia stata dimostrata l’oggettiva impossibilità della loro
realizzazione parziale o totale, è opportuno che i crediti riconosciuti di dubbia o difficile esazione,
stralciati dalle scritture finanziarie, siano identificati negli elenchi allegati al rendiconto annuale
indicando il loro ammontare complessivo.
Considerato che, a seguito dell’adozione a regime del principio della competenza finanziaria cd.
potenziata, i residui sono interamente costituiti da obbligazioni scadute, con riferimento a tali crediti è
necessario attivare le azioni di recupero mediante procedure coattive.
I crediti formalmente riconosciuti assolutamente inesigibili o insussistenti per l’avvenuta legale
estinzione (prescrizione) o per indebito o erroneo accertamento del credito sono definitivamente
eliminati dalle scritture e dai documenti di bilancio attraverso la delibera di riaccertamento dei residui.
Il riconoscimento formale dell’assoluta inesigibilità o insussistenza dei crediti deve essere
adeguatamente motivato attraverso l’analitica descrizione delle procedure seguite per la realizzazione
dei crediti prima della loro eliminazione totale o parziale, o indicando le ragioni che hanno condotto
alla maturazione della prescrizione, rimanendo fermo l’obbligo di attivare ogni possibile azione
finalizzata ad adottare le soluzioni organizzative necessarie per evitare il ripetersi delle suddette
fattispecie.
I debiti formalmente riconosciuti insussistenti per l’avvenuta legale estinzione (prescrizione) o per
indebito o erroneo impegno di un’obbligazione non dovuta sono definitivamente eliminati dalle
scritture e dai documenti di bilancio attraverso il provvedimento di riaccertamento dei residui. Il
riconoscimento formale dell’assoluta insussistenza dei debiti deve essere adeguatamente motivato.
Nel caso in cui l’eliminazione o la riduzione del residuo passivo riguardasse una spesa avente vincolo
di destinazione, l’economia conseguente manterrà, per il medesimo ammontare, lo stesso vincolo
applicato all’avanzo di amministrazione laddove presente.
Tale quota di avanzo è immediatamente applicabile al bilancio dell’esercizio successivo.
Se dalla ricognizione risulta la necessità di procedere al riconoscimento formale del maggior importo
dei crediti e dei debiti dell’amministrazione rispetto all’ammontare dei residui attivi e passivi
contabilizzati, è necessario procedere all’immediato accertamento ed impegno di nuovi crediti o nuovi
debiti, imputati contabilmente alla competenza dell’esercizio in cui le relative obbligazioni sono
esigibili.
In sede di riaccertamento dei residui non può essere effettuata una rettifica in aumento dei residui
passivi in base all’erroneo presupposto che l’entità della spesa non era prevedibile con certezza al
momento dell’ assunzione dell’impegno iniziale. Ogni comportamento difforme comporterebbe il
riconoscimento di debito fuori bilancio e costituirebbe grave irregolarità contabile.
32
E’, invece, necessario procedere ad una rettifica in aumento dei residui attivi, e non all’accertamento di
nuovi crediti di competenza dell’esercizio, in caso di riscossione di residui attivi cancellati dalle
scritture in quanto ritenuti (erroneamente) assolutamente inesigibili.
Pertanto, mentre per i residui attivi il riaccertamento può dare luogo sia ad un incremento che ad una
riduzione dell’ammontare complessivo dei residui, per i residui passivi il riaccertamento può dare
luogo solo ad una riduzione degli stessi.
Il riaccertamento dei residui può riguardare crediti e debiti non correttamente classificati in bilancio.
Se dalla ricognizione risulta che, a seguito di errori materiali o della revisione della classificazione del
bilancio, un’entrata o una spesa è stata erroneamente classificata in bilancio, è necessario procedere ad
una loro riclassificazione.
In tali casi, se la reimputazione avviene nell’ambito del medesimo titolo di bilancio (per i residui attivi
e per i residui passivi), o tra le missioni ed programmi di bilancio (per i residui passivi), è possibile
attribuire al residuo la corretta classificazione di bilancio, attraverso una rettifica in aumento e una in
diminuzione dei residui, a condizione che il totale dei residui per titolo di bilancio non risulti variato.
Con particolare riferimento ai residui passivi, le procedure informatiche consentono la rettifica in
aumento dei residui passivi solo se di importo corrispondente ad una riduzione di residui passivi
effettuata nell’ambito del medesimo titolo di bilancio.
La reimputazione di un residuo passivo ad un titolo di bilancio differente da quello inizialmente
attribuito richiede la rideterminazione delle relative coperture, che possono non essere quelle
inizialmente previste. In tali casi, la reimputazione di un residuo passivo è equiparata al
riconoscimento formale di un maggiore debito dell’amministrazione cui corrisponde un minore debito
relativo ad un altro titolo di bilancio, ed è attuata attraverso la registrazione di un nuovo impegno
imputato alla competenza dell’esercizio cui il rendiconto si riferisce, previa individuazione della
relativa copertura e la definitiva eliminazione dell’impegno erroneamente classificato dalle scritture e
dai documenti di bilancio. La procedura amministrativa da seguire è quella tipica del riconoscimento
della legittimità di un debito fuori bilancio.
La reimputazione di un residuo attivo ad un titolo di bilancio differente da quello inizialmente
attribuito è attuato attraverso una rettifica in aumento ed una corrispondete riduzione dei residui attivi,
e non mediante accertamento di nuovi crediti di competenza dell’esercizio.
A tal fine si provvede alla definitiva eliminazione dell’accertamento e/o dell’impegno dalle scritture e
dai documenti di bilancio e all’accertamento e all’impegno di nuovi crediti o nuovi debiti attribuiti alla
competenza dell’esercizio in gestione.
L’eventuale incremento del risultato di amministrazione derivante dalla cancellazione dei residui attivi
e passivi destinati ad essere accertati e imputati con la corretta classificazione di bilancio, costituisce
una quota del risultato di amministrazione vincolata alla reimputazione dei residui correttamente
classificati.
In caso di una revisione o aggiornamento della classificazione di bilancio, le necessarie re imputazioni
dei residui sono effettuate attribuendo la nuova codifica ai residui iniziali dell’esercizio da cui decorre
l’applicazione della nuova codifica e non ai residui finali dell’esercizio precedente, operando un
riaccertamento dei residui in sede di rendiconto dell’esercizio precedente.
Conseguentemente, l’articolazione dei residui iniziali dell’esercizio di adozione della nuova codifica,
non potrà corrispondere all’articolazione dei residui finali dell’esercizio precedente, salvo il totale
generale. La differenze tra la nuova e la vecchia articolazione dei residui è spiegata attraverso una
matrice di correlazione predisposta dall’ente.
Il riaccertamento dei residui può riguardare crediti e debiti non correttamente imputati all’esercizio in
quanto, in occasione della ricognizione, risultano non di competenza dell’esercizio cui sono stati
imputati, in quanto non esigibili nel corso di tale esercizio.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 7, comma 3, del presente decreto, le entrate e le spese
accertate ed impegnate nell’ultimo esercizio non esigibili in tale esercizio, sono immediatamente reimputate all’esercizio in cui sono esigibili.
33
A tal fine, si provvede alla cancellazione dell’accertamento e/o dell’impegno dalle scritture e
all’immediato accertamento ed impegno di nuovi crediti o debiti imputati alla competenza
dell’esercizio in cui l’obbligazione è esigibile.
Nel caso in cui sia necessario procedere alla reimputazione dei residui passivi, è necessario:
a) effettuare una variazione del bilancio di previsione in corso di gestione, al fine di istituire o
incrementare gli stanziamenti cui le spese devono essere imputate;
b) “trasferire” all’esercizio di re-imputazione anche la “copertura”, che l’impegno aveva
nell’esercizio cui era stato inizialmente imputato. A tal fine si utilizza il fondo pluriennale
vincolato.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 7, comma 3 del presente decreto, attraverso una delibera di
Giunta, si procede come segue:
- nel bilancio dell’esercizio in cui era imputato l’impegno cancellato, si provvede a costituire (o a
incrementare) il fondo pluriennale vincolato per un importo pari a quello dell’impegno cancellato;
-nel primo esercizio del bilancio di previsione si incrementa il fondo pluriennale iscritto tra le entrate,
per un importo pari all’incremento del fondo pluriennale iscritto nel bilancio dell’esercizio precedente,
tra le spese;
-nel bilancio dell’esercizio cui la spesa è reimputata si incrementano o si iscrivono gli stanziamenti di
spesa necessari per la reimputazione degli impegni.
Al fine di semplificare e velocizzare il procedimento, la delibera di Giunta che dispone la variazione
degli stanziamenti necessari alla re imputazione degli accertamenti e degli impegni cancellati può
disporre anche l’accertamento e l’impegno delle entrate e delle spese agli esercizi in cui sono esigibili.
Al riguardo, si rappresenta che l’atto che dispone il riaccertamento ed il reimpegno di entrate e spese
non ha natura gestionale, in quanto si tratta solo della reimputazione contabile di accertamenti e
impegni riguardanti obbligazioni giuridiche già assunte dagli uffici competenti.
Il riaccertamento dei residui trova specifica evidenza nel rendiconto finanziario dell’anno in cui è
avvenuto.
Con riferimento al primo esercizio di adozione del principio della competenza finanziaria potenziata, è
necessario verificare l’esigibilità di tutti i residui attivi e passivi e procedere al riaccertamento
straordinario dei residui previsto dall’articolo 14, del presente decreto.
Il riaccertamento straordinario dei residui è effettuato con le stesse modalità indicate per il riaccertamento
ordinario. Al riguardo si rinvia a quanto indicato nell’esempio n. 6.
Si conferma che, come indicato al principio 8, il riaccertamento dei residui, essendo un'attività di
natura gestionale, può essere effettuata anche nel corso dell’esercizio provvisorio, entro i termini
previsti per l'approvazione del rendiconto.
In tal caso, la variazione di bilancio necessaria alla reimputazione degli impegni e degli accertamenti
all'esercizio in cui le obbligazioni sono esigibili, è effettuata, con delibera di Giunta, a valere
dell’ultimo bilancio di previsione approvato, come previsto dal citato articolo 3, comma 4, del presente
decreto. La delibera di Giunta è trasmessa al tesoriere.
9.2 Il risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione alla fine dell’esercizio è costituito dal fondo di cassa esistente al 31
dicembre dell’anno, maggiorato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi, come definito dal
rendiconto, che recepisce gli esiti della ricognizione e dell’eventuale riaccertamento di cui al principio
9.1 al netto del fondo pluriennale vincolato risultante alla medesima data.
34
Con riferimento alla corretta determinazione del fondo di cassa, si rinvia a quanto indicato al riguardo
al principio 4.1.
Il risultato di amministrazione è accertato e verificato a seguito dell’approvazione del rendiconto
dell’esercizio precedente.
Nel risultato di amministrazione sono evidenziati i residui attivi derivanti dall’accertamento di entrate
tributarie sulla base della stima effettuata dal Ministero dell’economia e delle finanze – dipartimento
delle finanze.
In occasione della predisposizione del bilancio di previsione è necessario procedere alla
determinazione del risultato di amministrazione presunto, che consiste in una previsione ragionevole e
prudente del risultato di amministrazione dell’esercizio precedente, formulata in base alla situazione
dei conti alla data di elaborazione del bilancio di previsione.
Nel caso di disavanzo di amministrazione presunto è necessario iscrivere tale posta tra le spese del
bilancio di previsione e, a seguito dell’approvazione del rendiconto, variare tale importo, al fine di
iscrivere l’importo del disavanzo definitivamente accertato.
Nei casi espressamente previsti dalla legge è possibile ripartire il disavanzo tra più esercizi.
Non è conforme ai precetti dell’art. 81, quarto comma, della Costituzione realizzare il pareggio di
bilancio in sede preventiva, attraverso l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione non accertato e
verificato a seguito della procedura di approvazione del bilancio consuntivo dell’esercizio precedente
(sentenza n. 70/2012 della Corte costituzionale).
Tuttavia, in occasione dell’approvazione del bilancio di previsione, e con successive variazioni di
bilancio, è consentito l’utilizzo della quota del risultato di amministrazione presunto costituita dai
fondi vincolati, e dalle somme accantonate risultanti dall’ultimo consuntivo approvato, secondo le
modalità di seguito riportate.
Nel caso in cui il bilancio di previsione preveda l’immediato utilizzo della quota vincolata dell’avanzo
di amministrazione presunto, entro il 31 gennaio dell’esercizio cui il bilancio si riferisce, si provvede
all’approvazione, con delibera di Giunta, del prospetto aggiornato riguardante il risultato di
amministrazione presunto, sulla base di un preconsuntivo relativo alle entrate e alle spese vincolate.
Se tale prospetto evidenzia una quota vincolata del risultato di amministrazione inferiore rispetto a
quella applicata al bilancio, si provvede immediatamente alle necessarie variazioni di bilancio che
adeguano l’impiego del risultato di amministrazione vincolato.
In assenza dell’aggiornamento del prospetto riguardante il risultato di amministrazione presunto, si
provvede immediatamente alla variazione di bilancio che elimina l’utilizzo dell’avanzo di
amministrazione.
Le eventuali variazioni di bilancio che, in attesa dell’approvazione del consuntivo, applicano al
bilancio quote vincolate o accantonate del risultato di amministrazione, possono essere effettuate solo
dopo l’approvazione da parte della Giunta del prospetto aggiornato del risultato di amministrazioni
presunto.
Le variazioni consistenti nella mera reiscrizione di economie di spesa vincolate derivanti da
stanziamenti di bilancio dell’esercizio precedente, possono essere disposte dai dirigenti se previsto dal
regolamento di contabilità o, in assenza di norme, dal responsabile finanziario.
In ogni caso il risultato di amministrazione non può mai essere considerato una somma “certa”, in
quanto esso si compone di poste che presentano un margine di aleatorietà riguardo alla possibile
sovrastima dei residui attivi e alla sottostima dei residui passivi.
Considerato che una quota del risultato di amministrazione, di importo corrispondente a quello dei
residui attivi di dubbia e difficile esazione, è destinato a dare copertura alla cancellazione dei crediti,
l’accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al fondo crediti di dubbia esigibilità
costituisce lo strumento per rendere meno “incerto” il risultato di amministrazione.
Il risultato di amministrazione è distinto in fondi liberi, vincolati, accantonati e destinati.
35
Nel caso in cui il risultato di amministrazione non presenti un importo sufficiente a comprendere le
quote vincolate, destinate ed accantonate, la differenza è iscritta nel primo esercizio considerato nel
bilancio di previsione, prima di tutte le spese, come disavanzo da recuperare.
Costituiscono quota vincolata del risultato di amministrazione le entrate accertate e le corrispondenti
economie di bilancio:
a) nei casi in cui la legge o i principi contabili generali e applicati della contabilità finanziaria
individuano un vincolo di specifica destinazione dell’entrata alla spesa;
b) derivanti da mutui e finanziamenti contratti per il finanziamento di investimenti determinati;
c) derivanti da trasferimenti erogati a favore dell’ente per una specifica destinazione;
d) derivanti da entrate straordinarie, non aventi natura ricorrente, accertate e riscosse cui
l’amministrazione ha formalmente attribuito una specifica destinazione. E’possibile attribuire
un vincolo di destinazione alle entrate straordinarie non aventi natura ricorrente solo se l’ente
non ha rinviato la copertura del disavanzo di amministrazione negli esercizi successivi, ha
provveduto nel corso dell’esercizio alla copertura di tutti gli eventuali debiti fuori bilancio (per
gli enti locali compresi quelli ai sensi dell’articolo 193 del TUEL, nel caso in cui sia stata
accertata, nell’anno in corso e nei due anni precedenti l’assenza dell’ equilibrio generale di
bilancio). Le regioni possono attribuire il vincolo di destinazione in caso di disavanzo da
indebitamento autorizzato con legge non ancora accertato.
La quota accantonata del risultato di amministrazione è costituita da:
1. l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità; (principio 3.3);
2. gli accantonamenti a fronte dei residui passivi perenti (solo per le regioni, fino al loro
smaltimento)
3. gli accantonamenti per le passività potenziali (fondi spese e rischi).
Le quote accantonate del risultato di amministrazione sono utilizzabili solo a seguito del verificarsi dei
rischi per i quali sono stati accantonati. Quando si accerta che la spesa potenziale non può più
verificarsi, la corrispondente quota del risultato di amministrazione è liberata dal vincolo.
L’utilizzo della quota accantonata per i crediti di dubbia esigibilità è effettuato a seguito della
cancellazione dei crediti dal conto del bilancio, riducendo di pari importo il risultato di
amministrazione.
Con il bilancio di previsione o, nel corso dell’esercizio con provvedimento di variazione al bilancio, è
sempre consentito l’utilizzo delle quote accantonate del risultato di amministrazione risultanti
dall’ultimo consuntivo approvato.
Con provvedimento di variazione al bilancio effettuato prima dell’approvazione del conto consuntivo
dell’esercizio precedente, è consentito l’utilizzo degli accantonamenti effettuati nel corso dell’esercizio
precedente, se la verifica prevista per l’utilizzo anticipato delle quote vincolate del risultato di
amministrazione presunto e l’aggiornamento dell’allegato al bilancio di previsione riguardante il
risultato di amministrazione presunto, sono effettuate con riferimento a tutte le entrate e le spese
dell’esercizio precedente e non solo alle entrate e alle spese vincolate.
La quota del risultato di amministrazione destinata agli investimenti è costituita dalle entrate in conto
capitale senza vincoli di specifica destinazione non spese, e sono utilizzabili con provvedimento di
variazione di bilancio solo a seguito dell’approvazione del rendiconto. Negli allegati al bilancio di
previsione e al rendiconto riguardanti il risultato di amministrazione, non si provvede all’indicazione
della destinazione agli investimenti delle entrate in conto capitale che hanno dato luogo ad
accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, per l’importo dell’accantonamento, sino
all’effettiva riscossione delle stesse.
Con riferimento alla lettera a) sopra indicata, costituiscono quota vincolata del risultato di
amministrazione ai sensi di quanto previsto dal presente principio contabile applicato (trattasi di un
elenco esemplificativo):
36
1. l’eventuale differenza positiva derivante dalla regolazione annuale di differenze dei flussi
finanziari derivanti dai contratti derivati, destinata a garantire i rischi futuri del contratto
(principio 3.23);
2. l’accantonamento dei proventi derivanti dall’estinzione anticipata di un derivato, nel caso di
valore di mercato positivo (cd. mark to market), per un valore corrispondente alle entrate
accertate. Il vincolo permane fino a completa estinzione di tutti i derivati contratti dall’ente, a
copertura di eventuali mark to market negativi futuri e, in caso di quota residua, per l’estinzione
anticipata del debito (principio 3.23);
3. una quota pari al credito IVA maturato per operazioni di investimento finanziate con il debito. Il
vincolo è destinato alla realizzazione di investimenti; (principio 5.2, lett. e);
4. la quota del risultato corrispondente ai residui passivi non classificati correttamente in bilancio,
eliminati dalle scritture per essere reimputati alla competenza dell’esercizio in gestione,
correttamente classificato (principio 9.1).
La quota libera del risultato di amministrazione può essere utilizzata con il bilancio di previsione o con
provvedimento di variazione di bilancio, solo a seguito dell’approvazione del rendiconto, per le finalità
di seguito indicate in ordine di priorità:
a) per la copertura dei debiti fuori bilancio;
b) per i provvedimenti necessari per la salvaguardia degli equilibri di bilancio (per gli enti locali
previsti dall'articolo 193 del TUEL) ove non possa provvedersi con mezzi ordinari;
c) per il finanziamento di spese di investimento;
d) per il finanziamento delle spese correnti a carattere non permanente;
e) per l’estinzione anticipata dei prestiti.
Pertanto, l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione è prioritariamente destinato alla salvaguardia degli
equilibri di bilancio e della sana e corretta gestione finanziaria dell’ente.
Resta salva la possibilità di impiegare l’eventuale quota del risultato di amministrazione “svincolata”,
sulla base della determinazione dell’ammontare definitivo del fondo crediti di dubbia esigibilità
rispetto alla consistenza dei residui attivi di fine anno, per finanziare lo stanziamento riguardante il
fondo crediti di dubbia esigibilità nel bilancio di previsione dell’esercizio successivo a quello cui il
rendiconto si riferisce.
L’utilizzo delle quote vincolate e accantonate del risultato di amministrazione è consentito anche nel
corso dell’esercizio provvisorio, esclusivamente per garantire la prosecuzione o l’avvio di attività
soggette a termini o scadenza, sulla base di una relazione documentata del dirigente competente. A tal
fine, la Giunta delibera una variazione del bilancio provvisorio in corso di gestione, che dispone
l’utilizzo dell’avanzo di amministrazione vincolato o accantonato determinato, sulla base di dati di preconsuntivo dell’esercizio precedente, secondo le modalità previste dal presente principio. Nel corso
dell’esercizio provvisorio, se il prospetto aggiornato del risultato di amministrazione presunto evidenzi
un disavanzo di amministrazione (lettera D) della sezione 2 del prospetto), non è possibile proseguire
la gestione secondo le regole dell’esercizio provvisorio. E’ necessario che l’ente proceda all’immediata
approvazione del bilancio di previsione, iscrivendo tra le spese il disavanzo. Nelle more
dell’approvazione del bilancio di previsione, la gestione prosegue secondo le regole della gestione
provvisoria.
APPENDICE TECNICA
Esempio n.1 di registrazione di spese di investimento finanziate con forme di finanziamento
flessibili:
In sede di programmazione l’ente ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di 400 e di
finanziarla con un finanziamento flessibile.
Al riguardo, la progettazione preliminare prevede che:
37
a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t, di riferimento del
primo esercizio del bilancio di previsione in corso di elaborazione;
b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e alla definizione della gara di
appalto, con una spesa complessiva di 100;
c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre anni successivi all’anno t, sarà pari a
100.
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente stanzia:
nell’esercizio t:
- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “Accensione Mutui e
altri finanziamenti a medio lungo termine”;
- una spesa di 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”.
nell’esercizio t +1:
- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “Accensione Mutui e
altri finanziamenti a medio lungo termine”;
- una spesa di 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”.
nell’esercizio t +2:
- un’entrata di 100, nel titolo 6 “Accensioni di prestiti”, Tipologia 300 “Accensione Mutui e
altri finanziamenti a medio lungo termine”;
- una spesa di 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”.
Nel corso della gestione dell’esercizio t, l’ente:
1) a seguito della firma del contratto di finanziamento che prevede l’erogazione di 100 nell’anno t e
di ulteriori 300 in considerazione degli stati di avanzamento dei lavori di realizzazione della
scuola, accerta l’entrata di 100 negli stanziamenti di entrata di ciascuno degli esercizi riguardanti
gli anni t, t+1, t+2, t+3;
2) a seguito della firma del contratto riguardante la progettazione della scuola impegna le relative
spese di 100;
3) a seguito della firma della gara di appalto per la realizzazione della scuola impegna 100 in
ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, sulla base del crono programma dei lavori (che si ipotizza
confermi quanto previsto in sede di progettazione preliminare). Nel caso in cui, a seguito
dell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede all’impegno di
una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio e, contestualmente, chiede formalmente
all’Istituto finanziatore una riduzione del finanziamento.
Con riferimento al finanziamento flessibile, si ricorda che, ai fini della verifica del limite
d’indebitamento, è necessario fare riferimento all’importo complessivo del finanziamento necessario per
la realizzazione dell’investimento risultante dal contratto di finanziamento, anche se la relativa entrata è
accertata in più esercizi.
Nel corso della gestione dell’esercizio t+1 e successivi, l’avanzamento dei lavori potrebbe avere un
andamento differente rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi è necessario richiedere l’aggiornamento del crono programma, effettuare le correlate
variazioni di bilancio riguardanti le entrate relative al finanziamento flessibile ed le spese riguardanti la
realizzazione della scuola e provvedere alla re imputazione degli accertamenti e degli impegni assunti in
misura differente rispetto alle indicazioni del crono programma aggiornato.
Tali variazioni devono riguardare gli stanziamenti del bilancio di previsione riguardanti tutti gli esercizi
considerati nel bilancio. Le re imputazioni devono riguardare tutti gli esercizi considerati nel crono
programma.
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Ipotizzando che, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più rapido rispetto a quello
programmato in quanto:
- nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice dei lavori rilascia fatture per 120;
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 sono pari a 120, quelle dell’anno t+2
a 90 e quelle dell’anno t+3 a 90, sempre per un totale di 300;
nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti re
imputazioni contabili:
1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è effettuata una variazione di bilancio
di +20 degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola e di +20 dello
stanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile. A seguito della variazione di
bilancio, si procede all’accertamento di ulteriori entrate e all’impegno di ulteriori spese per un
importo pari a 20.
2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, è effettuata una variazione
dello stanziamento di entrata concernente il finanziamento flessibile di – 10 e una variazione di 10 degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione
di bilancio si procede ad una riduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il
finanziamento flessibile, sia dell’impegno riguardanti la realizzazione della scuola, per un
importo di 10;
3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione e, relativo dell’anno t+3, è effettuata una riduzione di
10 dello stanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una riduzione di 10
degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di
bilancio si procede ad una riduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento
flessibile, sia dell’impegno riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 10.
Nel caso, invece, in cui, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più lento rispetto a
quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre allo stesso esempio:
- nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice emette fatture per 80,
-il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 sono pari a 80, quelle dell’anno t+2 a
80 e dquelle ell’anno t+3 a 80, e che i lavori si estendono anche all’anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti re
imputazioni contabili:
1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è effettuata una variazione di -20
dello stanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, e di -20 degli stanziamenti di
spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di bilancio si procede ad
una riduzione di 20 sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile, sia
dell’impegno riguardante la realizzazione della scuola,;
2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo dell’anno t+2, è effettuata una variazione
dello stanziamento di entrata concernente il finanziamento flessibile di – 20 e una variazione di -20
degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione di
bilancio si procede ad una riduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento
flessibile, sia dell’impegno riguardanti la realizzazione della scuola, per un importo di 20;
3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativo dell’anno t+3, è effettuata una riduzione di
20 dello stanziamento di entrata riguardante il finanziamento flessibile ed una riduzione di spesa di
20 degli stanziamenti di spesa riguardanti la realizzazione della scuola. A seguito della variazione
di bilancio si procede ad una riduzione sia dell’accertamento di entrata riguardante il finanziamento
flessibile, sia dell’impegno riguardante la realizzazione della scuola, per un importo di 10;
4) nelle scritture relative all’esercizio t-4 si procede ad un accertamento di 60 di entrate derivanti dal
finanziamento flessibile e all’impegno di 60 riguardanti la realizzazione della scuola, anche se
l’esercizio t+4 non è compreso nel bilancio di previsione in corso di gestione.
39
Esempio n. 2 di costituzione ed utilizzo del fondo pluriennale vincolato:
In sede di programmazione dell’attività riguardante l’anno t e successivi l’ente decide di realizzare
una scuola del costo complessivo di 400 e di finanziarla con un mutuo tradizionale che comporta
l’erogazione immediata dei finanziamenti.
Al riguardo, la progettazione preliminare prevede che:
a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t, di riferimento
del primo esercizio del bilancio di previsione in corso di elaborazione;
b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e alla definizione della gara
di appalto, con una spesa complessiva di 100;
c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre anni successivi all’anno t, sarà
pari a 100.
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente stanzia:
nell’esercizio t:
- un’entrata di 400 tra le accensioni di prestiti, nella Tipologia 300: Accensione Mutui e altri
finanziamenti a medio lungo termine
- una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;
nell’esercizio t+1:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 300;
- una spesa di 300 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 200 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
nell’esercizio t+2:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 200;
- una spesa di 200 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 100 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
Nel corso della gestione dell’esercizio t, l’ente:
1) a seguito della firma del contratto di mutuo tradizionale, accerta e incassa l’entrata di 400
nell’apposito stanziamento di entrata riguardante il mutuo;
2) a seguito della firma del contratto riguardante la progettazione della scuola impegna le relative
spese di 100;
3) a seguito della firma della gara di appalto per la realizzazione della scuola impegna 100 in
ciascuno degli esercizi t+1, t+2, t+3, sulla base del crono programma dei lavori (che si ipotizza
confermi quanto previsto in sede di progettazione preliminare).
Nel corso della gestione dell’esercizio t+1 e successivi, l’avanzamento dei lavori potrebbe avere un
andamento differente rispetto a quello previsto nel crono programma.
In tali casi è necessario richiedere l’aggiornamento del crono programma, effettuare le correlate
variazioni di bilancio riguardanti le spese e il fondo pluriennale vincolato e provvedere alla re
imputazione degli impegni assunti in misura differente rispetto alle indicazioni del crono programma
aggiornato.
Tali variazioni devono riguardare gli stanziamenti del bilancio di previsione riguardanti tutti gli esercizi
considerati nel bilancio. Le re imputazioni devono riguardare tutti gli esercizi considerati nel crono
programma.
Ipotizzando che, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più rapido rispetto a quello
programmato in quanto:
- nel corso di tale esercizio, la ditta appaltatrice dei lavori rilascia fatture per 120;
40
- il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 siano pari a 120, quelle dell’anno t+2
a 90 e quelle dell’anno t+3 a 90, sempre per un totale di 300;
nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti re imputazioni
contabili:
1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è necessario ridurre di 20 lo
stanziamento di spesa di cui “Fondo pluriennale vincolato”, il cui importo passa da 200 a 180;
2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, il Fondo pluriennale
vincolato in conto capitale di entrata è ridotto di 20 ( passa da 200 a 180). Tra le spese è ridotto di
20 lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 200 a 180, ed è ridotto di
10 il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” ( passa da 100 a 90);
3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativoall’anno t+3, , il Fondo pluriennale vincolato
in conto capitale di entrata è ridotto di 10 (passa da 100 a 90), e tra le spese è ridotto di 10
l’importo del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 90.
Nel caso, invece, in cui, nel corso dell’esercizio t+1, l’andamento dei lavori risulti più lento rispetto a
quello programmato, in quanto, facendo riferimento sempre allo stesso esempio:
- nel corso di tale esercizio la ditta appaltatrice emette fatture per 80;
-il crono programma aggiornato prevede che le spese dell’anno t+1 siano pari a 80, quelle dell’anno t+2 a
80 e quelle dell’anno t+3 a 80, e che i lavori si estendano anche all’anno t+4, per 60, sempre per un totale
di 300;
nel corso dell’esercizio t+1 l’ente effettua le seguenti le seguenti variazioni di bilancio e le seguenti re
imputazioni contabili:
1) nel primo esercizio del bilancio di previsione t+1, t+2 e t+3, è necessario aumentare di 20 lo
stanziamento di spesa “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 200 a 220).
2) nel secondo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+2, il Fondo pluriennale
vincolato in conto capitale di entrata è aumentato di 20 (passa da 200 a 220). Tra le spese è
incrementato di 20 lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 200 a 220,
ed è aumentato di 40 il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 100 a
140);
3) nel terzo esercizio del bilancio di previsione, relativo all’anno t+3, il Fondo pluriennale vincolato
in conto capitale di entrata è aumentato di 40 (passa da 100 a 140), e tra le spese è incrementato di
40 l’importo del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 140. Tra le spese è
incrementato di 40 lo stanziamento del programma “Scuola dell'infanzia”, che passa da 100 a 140,
ed è aumentato di 60 il relativo stanziamento “di cui Fondo pluriennale vincolato” (passa da 0 a
60);
1) nelle scritture relative all’esercizio t-4 si procede all’impegno di 60 nei capitoli di spesa riguardanti
la realizzazione della scuola.
Esempio n. 3/a –Realizzazione di un’opera con il contributo di due amministrazioni pubbliche
In sede di programmazione l’ente (A) ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di 400
attraverso l’erogazione di risorse all’ente (B) che provvederà all’esecuzione dell’opera.
L’ente (A) intende finanziare l’opera con i proventi derivanti dall’alienazione di un proprio immobile.
Attraverso la nota n. XX dell’esercizio t-1 l’ente (A) comunica all’ente (B) la decisione di realizzare la
scuola nel territorio dell’ente (B).
Nel corso dell’esercizio t-1, l’ente (B) trasmette all’ente (A) il programma preliminare dei lavori, il quale
prevede che:
a) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t,
b) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e allo svolgimento della gara di
appalto, con una spesa complessiva di 100;
c) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre anni successivi all’anno t, sarà pari a
100.
41
La spesa per la progettazione preliminare precede temporalmente l’autorizzazione dell’ente (A) e deve
essere finanziata dall’ente (B) con proprie risorse.
L’ente (B) impegna tale spesa prima che l’ente (A) impegni il contributo all’investimento a favore
dell’ente (B).
Nel caso in cui l’ente (A), nell’approvare il progetto, decida di finanziare anche la progettazione
preliminare, per l’ente B la quota del contributo riguardante la progettazione preliminare (già sostenuta)
costituisce un’entrata genericamente destinata al finanziamento di investimenti.
Conclusa la progettazione preliminare, nell’esercizio t-1 l’Ente (B) invia all’ente (A) il progetto corredato
dal cronoprogramma.
L’Ente (A) approva il progetto e autorizza l’ente (B) ad avviare i lavori, impegnandosi a finanziare la
spesa per la realizzazione dei lavori sulla base degli stati di avanzamento dei lavori previsti dal crono
programma.
Sulla base del cronoprogramma definito in sede di progettazione preliminare, entrambi gli enti
inseriscono nei propri bilanci di previsione, riguardanti il triennio t, t+1 e t+2 gli stanziamenti necessari
per la realizzazione della scuola.
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (A) stanzia:
nell’esercizio t:
- tra le entrate 400 nel titolo 4 “Entrate in conto capitale”, Tipologia 400 “Entrate da alienazione
di beni materiali e immateriali”;
- una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;
nell’esercizio t+1:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 300;
- una spesa di 300 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 200 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
nell’esercizio t+2:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 200;
- una spesa di 200 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 100 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (B) stanzia:
nell’esercizio t:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti” ;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;
nell’esercizio t+1:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;
nell’esercizio t+2:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”.
42
Sulla base della propria delibera di approvazione del progetto, l’ente (A):
1) aliena il bene nell’esercizio t e, a seguito del rogito, accerta l’entrata di 400;
2) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3, sulla base del cronoprogramma. Nel caso
in cui, a seguito dell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede
all’impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio e, contestualmente, chiede
formalmente all’Istituto finanziatore una riduzione del finanziamento.
3) comunica all’ente (B) di avere effettuato gli impegni di cui al punto 2).
Sulla base della comunicazione degli impegni effettuati dall’Ente (A), l’Ente (B) accerta l’entrata di 100
per contributo agli investimenti nell’apposito capitolo di entrata di ciascuno degli esercizi riguardanti gli
anni t, t+1, t+2, t+3 e avvia la gara per l’affidamento dell’incarico di progettazione definitiva e di appalto.
Conclusa la gara, l’Ente (B) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, e t+3, sulla base del
cronoprogramma. Nel caso in cui, a seguito dell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella
prevista, si procede all’impegno di una spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio.
Nel corso della gestione l’ente (B) rendiconta all’ente (A) secondo le modalità previste nella delibera di
approvazione del progetto e, efffettuate le necessarie verifiche, l’ente (A) eroga i contributi a favore
dell’ente (B).
L’avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente rispetto a quello previsto nel crono
programma. Di tali eventuali differenze l’Ente (B) provvede a dare tempestiva comunicazione all’Ente
(A), trasmettendo il cronoprogramma (previsione dei SAL) aggiornato
Sulla base degli aggiornamenti del crono programma entrambi gli enti devono effettuare le correlate
variazioni dei rispettivi bilanci di previsione:
- l’Ente (A) modifica gli stanziamenti di entrata e di spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato e
quelli di spesa relativi ai contributi agli investimento per la realizzazione della scuola;
- l’Ente (B) modifica gli stanziamenti di entrata riguardanti i contributi agli investimenti e le spese
relativa alla costruzione della scula.
Entrambi gli enti provvedono alla re imputazione degli accertamenti e degli impegni assunti in coerenza
al crono programma originale per adeguarli alle indicazioni del crono programma aggiornato.
Esempio n. 3/b –Realizzazione di un’opera con il contributo della Regione ad un ente locale.
In sede di programmazione la Regione ha deciso di realizzare una scuola del costo complessivo di 400
attraverso l’erogazione di risorse all’ente locale (B) che provvederà all’esecuzione dell’opera.
La Regione approva una legge in cui si autorizza la spesa pluriennale anche oltre il triennio considerato
nel bilancio di previsione, prevedendone adeguata copertura finanziario. Ad esempio, la copertura
finanziaria può essere costituita dai proventi derivanti dalla dismissione di immobili di proprietà della
regione.
Attraverso la nota n. XX del t-1 la Regione comunica all’ente B il programma di realizzare la scuola nel
territorio dell’ente (B).
L’ente (B) trasmette alla Regione il programma preliminare dell’opera, il quale prevede che:
d) la costruzione della scuola richiederà tre anni di lavori, successivi a quello t,
e) l’anno t sarà dedicato alla progettazione definitiva della spesa e allo svolgimento della gara di
appalto, con una spesa complessiva di 100;
f) la spesa per la costruzione della scuola, in ciascuno dei tre anni successivi all’anno t, sarà pari a
100.
La spesa per la progettazione preliminare è stanziata nel bilancio di previsione dell’ente B e, precedendo
temporalmente l’autorizzazione della Regione al suo finanziamento, deve essere coperta dall’ente locale
con proprie risorse.
L’ente B impegna tale spesa prima che la Regione impegni il contributo all’investimento a favore
dell’ente.
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Nel caso in cui la Regione, nell’approvare il progetto, decida di finanziare anche la progettazione
preliminare, per l’ente (B) la quota del contributo riguardante la progettazione preliminare (già sostenuta)
costituisce un’entrata genericamente destinata al finanziamento di investimenti.
Raggiunto l’accordo di massima sulla realizzazione della scuola, sulla base del cronoprogramma definito
in sede di progettazione preliminare, entrambi gli enti inseriscono nei propri bilanci di previsione,
riguardanti il triennio t, t+1 e t+2 gli stanziamenti necessari per la realizzazione della scuola.
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, la Regione stanzia:
nell’esercizio t:
- tra le entrate 400 nel titolo 4 “Entrate in conto capitale”, Tipologia 400 “Entrate da
alienazione di beni materiali e immateriali”;
- una spesa di 400 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 300 nel “Fondo pluriennale vincolato in c/capitale”;
nell’esercizio t+1:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 300;
- una spesa di 300 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 200 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
nell’esercizio t+2:
- in entrata il Fondo pluriennale vincolato in c/capitale per 200;
- una spesa di 200 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia” di cui 100 nel “Fondo pluriennale vincolato”;
Nel bilancio di previsione riguardante il triennio t, t+1 e t+2, l’ente (B) stanzia:
nell’esercizio t:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti” ;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;
nell’esercizio t+1:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”;
nell’esercizio t+2:
- tra le entrate 100 nel titolo 4°, “Entrate in c/capitale”, Tipologia 200 “Contributi agli
investimenti;
- tra le spese 100 nella missione “Istruzione e diritto allo studio”, programma “Scuola
dell'infanzia”, macroaggregato 202 “Investimenti fissi lordi”.
Nell’anno t la Regione approva una delibera con cui approva il progetto preliminare riguardante la
realizzazione della scuola presentato dall’ente (B) di realizzazione della scuola, da finanziare sulla base
della rendicontazione dello stato di avanzamento dei lavori, previsti nel cronoprogramma, per un importo
complessivo di 400.
A seguito della delibera, la Regione:
1) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3, sulla base del cronoprogramma (previsione
dei SAL).
2) comunica all’ente (B) di avere effettuato gli impegni di cui al punto 1).
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Acquisita la delibera della Regione, sulla base della comunicazione degli impegni effettuati dalla
Regione, l’Ente (B) accerta l’entrata di 100 per contributo agli investimenti nell’apposito capitolo di
entrata di ciascuno degli esercizi riguardanti gli anni t, t+1, t+2, t+3 e avvia la gara per appaltare la
progettazione definitiva e i lavori di costruzione della scuola.
Conclusa la gara, sulla base della documentazione relativa all’affidamento dell’incarico di progettazione e
di appalto, l’Ente (B) impegna 100 in ciascuno degli esercizi t, t+1, t+2, t+3. Nel caso in cui, a seguito
dell’approvazione della gara, la spesa risulti inferiore a quella prevista, si procede all’impegno di una
spesa inferiore rispetto agli stanziamenti di bilancio (dandone comunicazione alla Regione che a sua volta
registra una economia).
Nel corso della gestione, l’ente (B) rendiconta alla Regione secondo le modalità previste nella delibera di
approvazione del progetto e, efffettuate le necessarie verifiche, la Regione eroga i contributi a favore
dell’ente (B).
Nel corso della gestione, l’avanzamento dei lavori potrebbe avere un andamento differente rispetto a
quello previsto nel crono programma. Di tali eventuali differenze l’Ente (B) provvede a dare tempestiva
comunicazione alla Regione, trasmettendo il cronoprogramma (previsione dei SAL) aggiornato
Sulla base degli aggiornamenti del cronoprogramma:
- la Regione modifica gli stanziamenti di entrata e di spesa riguardanti il fondo pluriennale vincolato e gli
stanziamenti di spesa relativi ai contributi agli investimenti per la realizzazione della scuola;
- l’Ente (B) modifica gli stanziamenti di entrata riguardanti i contributi agli investimenti e le spese
relativa alla costruzione della scuola.
Inoltre:
• la Regione procede alla rimodulazione degli impegni in sede di assestamento o di bilancio previsionale
sulla base del crono programma aggiornato;
• l’Ente B) provvede al riaccertamento degli accertamenti e degli impegni assunti in misura differente
rispetto alle indicazioni del crono programma aggiornato.
Esempio n. 4 – Accertamento proventi derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada
Con riferimento ai proventi derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada il legislatore , in
deroga al principio contabile generale n. 2 dell’unità del bilancio, ha introdotto un vincolo di specifica
destinazione, al fine di correlare parte delle somme previste ed introitate ad interventi di miglioramento
della circolazione stradale.
Nel rispetto del principio contabile generale n. 9 della prudenza, il principio applicato della contabilità
finanziaria n. 3.3 prevede che le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la
riscossione integrale, sono accertate per l’intero importo del credito (ad es. le sanzioni amministrative al
codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc.).
Pertanto, per tali entrate è escluso il cd. accertamento per cassa ed è obbligatorio effettuare un
accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo di
amministrazione.
L’accertamento delle sanzioni avviene:
alla data di notifica del verbale (non quindi alla data della violazione), in quanto la notifica del
verbale, come la contestazione immediata, rende l’obbligazione esigibile. Nel caso in cui il
verbale notificato non indichi l’importo della sanzione, oggetto di determinazione successiva,
l’accertamento dell’entrata è effettuato sulla base della notifica dell’atto che quantica la sanzione;
per le sanzioni non riscosse, che diventano titolo esecutivo dopo 60 giorni, si provvede ad
integrare l’accertamento originario con le maggiori somme iscritte ruolo (differenza tra somma
iscritta a ruolo e somma originariamente accertata). E’ possibile accertare per cassa le maggiori
entrate derivanti da interessi e sanzioni per il ritardato pagamento;
per le sanzioni archiviate/annullate in sede di autotutela, si provvede alla riduzione
dell’accertamento originario.
Qualora invece il trasgressore provveda al pagamento immediato (ossia in assenza di notifica),
l’accertamento avviene per cassa.
45
La revisione dell’accertamento originario può avvenire con periodicità stabilita dall’ente e, in ogni
caso, in sede di salvaguardia degli equilibri di bilancio, entro il 31 luglio e in sede di assestamento,
contestualmente alla revisione del fondo crediti di dubbia esigibilità. La stima iniziale del fondo si
deve basare su una stima della percentuale delle somme storicamente non riscosse rispetto alle somme
notificate. Tale percentuale deve essere applicata alle previsioni di sanzioni da notificare nel corso
dell’esercizio (escluse quindi le previsioni di accertamento che saranno effettuate secondo il principio
di cassa visto nei punti precedenti).
Le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore dei nuovi principi contabili sono
state accertate “per cassa”, devono continuare ad essere accertate per cassa fino al loro
esaurimento. Pertanto, il principio della competenza finanziaria cd. potenziato che prevede che le
entrate debbano essere accertate e imputate contabilmente all’esercizio in cui è emesso il ruolo ed
debba essere effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando a tal fine
una quota dell’avanzo di amministrazione, è applicato per i ruoli emessi a decorrere dall’entrata in
vigore del presente principio applicato. Anche i ruoli coattivi relativi a ruoli emessi negli esercizi
precedenti a quello di entrata in vigore del presente principio devono continuare ad essere
accertati per cassa fino al loro esaurimento. Tuttavia, ai fini di una effettiva trasparenza contabile, si
ritiene opportuno indicare tali crediti, al netto del fondo crediti di dubbia esigibilità, tra le
Immobilizzazioni o nell’Attivo circolante (a seconda della data del credito) dello stato patrimoniale
iniziale del primo anno di adozione della contabilità economico-patrimoniale con il principio della
contabilità finanziaria potenziato.
Per quanto riguarda invece il rispetto dei vincoli di destinazione previsti dalla legislazione vigente, la
somma da destinare è rappresentata, in sede di previsione iniziale, dal totale entrate da sanzioni,
dedotto il fondo crediti di dubbia esigibilità previsto e le spese previste per compenso al
concessionario. Su tale differenza deve essere conteggiata la quota del 50% prevista dall’art. 208 del
Codice della Strada.
In corso di gestione, a fronte del monitoraggio delle entrate, del fondo crediti di dubbia esigibilità e
delle spese finanziate con i proventi del codice della strada, si provvederà ad adeguare gli stanziamenti
di bilancio e conseguentemente ad adeguare la delibera di Giunta che rappresenta il rispetto dei vincoli
di destinazione.
Per quanto riguarda, invece, la costituzione del crediti di dubbia esigibilità, si rinvia all’esempio
successivo.
Esempio n. 5 – Determinazione del fondo crediti di dubbia esigibilità
Per determinare il fondo crediti di dubbia esigibilità, che in contabilità finanziaria deve intendersi
come un fondo rischi, diretto ad evitare che le entrate di dubbia esigibilità, previste ed accertate nel
corso dell’esercizio, possano finanziare delle spese esigibili nel corso del medesimo esercizio, in
occasione della predisposizione del bilancio di previsione è necessario:
1) individuare le categorie di entrate stanziate che possono dare luogo a crediti di dubbia e difficile
esazione. La scelta del livello di analisi, è lasciata al singolo ente, il quale può decidere di fare
riferimento alle tipologie o di scendere ad un maggiore livello di analisi, costituito dalle categorie, o
dai capitoli.
Non richiedono l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità:
a) i trasferimenti da altre amministrazioni pubbliche, in quanto destinate ad essere accertate a
seguito dell’assunzione dell’impegno da parte dell’amministrazione erogante,
b) i crediti assistiti da fidejussione,
c) le entrate tributarie che, sulla base dei nuovi principi sono accertate per cassa.
Con riferimento alle entrate che l’ente non considera di dubbia e difficile esazione, per le quali non si
provvede all’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, è necessario dare adeguata
illustrazione nella Nota integrativa al bilancio.
2) calcolare, per ciascuna entrata di cui al punto 1), la media tra incassi in c/competenza e
accertamenti degli ultimi 5 esercizi (nel primo esercizio di adozione dei nuovi principi , con
riferimento agli incassi in c/competenza e in c/residui). Per le entrate che negli esercizi precedenti
all’adozione dei nuovi principi erano state accertate per cassa, il fondo crediti di dubbia esigibilità è
46
determinato sulla base di dati extra-contabili, ad esempio confrontando il totale dei ruoli ordinari
emessi negli ultimi cinque anni con gli incassi complessivi (senza distinguere gli incassi relativi ai
ruoli ordinari da quelli relativi ai ruoli coattivi) registrati nei medesimi esercizi. La media può essere
calcolata secondo le seguenti modalità:
a. media semplice;
b. rapporto tra la sommatoria degli incassi di ciascun anno ponderati con i seguenti pesi: 0,35 in
ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in ciascuno degli anni del primo triennio rispetto alla sommatoria degli accertamenti di ciascuna anno ponderati con i medesimi pesi
indicati per gli incassi;
c. media ponderata del rapporto tra incassi e accertamenti registrato in ciascun anno del
quinquennio con i seguenti pesi: 0,35 in ciascuno degli anni nel biennio precedente e il 0,10 in
ciascuno degli anni del primo triennio;
Per ciascuna formula è possibile determinare il rapporto tra incassi di competenza e i relativi
accertamenti, considerando tra gli incassi anche le riscossioni effettuate nell’anno successivo in
conto residui dell’anno precedente:
incassi di competenza es. X + incassi esercizio X+1 in c/residui X
Accertamenti esercizio X
In tale fattispecie è necessario slittare il quinquennio di riferimento per il calcolo della media,
indietro di un anno.
Il responsabile finanziario dell’ente sceglie la modalità di calcolo della media per ciascuna tipologia di
entrata o per tutte le tipologie di entrata, indicandone la motivazione nella nota integrativa al bilancio.
Nel secondo anno di applicazione dei nuovi principi:
a) per le entrate accertate per competenza la media è calcolata facendo riferimento agli incassi
(in c/competenza e in c/residui) e agli accertamenti del primo quadriennio del quinquennio
precedente e al rapporto tra gli incassi di competenza e gli accertamenti dell’anno
precedente. E così via negli anni successivi.;
b) per le entrate accertate per cassa, si calcola la media facendo riferimento a i dati extracontabili dei primi quattro anni del quinquennio precedente e ai dati contabili rilevati nell’
esercizio precedente. E così via negli anni successivi.
Dopo 5 anni dall’adozione del principio della competenza finanziaria a regime, fondo crediti di dubbia
esigibilità è determinato sulla base della media, calcolata come media semplice, calcolata rispetto agli
incassi in c/competenza e agli accertamenti nel quinquennio precedente.
Per le entrate di nuova istituzione (per le quali non esiste una evidenza storica), nel primo anno la
quantificazione del fondo è rimessa alla prudente valutazione degli enti. A decorrere dall’anno
successivo, la quantificazione è effettuata con il criterio generale riferito agli anni precedenti.
Il fondo crediti di dubbia esigibilità dell’esercizio è determinato applicando all’importo complessivo
degli stanziamenti di ciascuna delle entrate di cui al punto 1) una percentuale pari al complemento a
100 delle medie di cui al punto 2).
E’ possibile effettuare svalutazioni di importo maggiore, dandone adeguata motivazione nella
relazione al bilancio.
Esempio: se per le entrate riguardanti “Proventi da famiglie derivanti dall’attività di controllo e
repressione delle irregolarità e degli illeciti”, nel quinquennio precedente la percentuale media di
incasso è stata del 55%, la quota del fondo crediti di dubbia esigibilità riguardante tale entrata è
determinato applicando la percentuale del 45% (100 – 55) all’importo degli stanziamenti riguardanti i
“Proventi da famiglie derivanti dall’attività di controllo e repressione delle irregolarità e degli illeciti”.
Le percentuali determinate con il procedimento sopra descritto sono utilizzate per la determinazione
degli accantonamenti al fondo crediti di dubbia esigibilità stanziati in ciascuno degli esercizi compresi
nel bilancio di previsione.
47
In corso di esercizio (almeno in sede di assestamento del bilancio e, in ogni caso, attraverso una
variazione di bilancio di competenza del Consiglio), con riferimento al medesimo livello di analisi che
è stato seguito per il punto 1), si verifica la necessità di adeguare il fondo crediti di dubbia esigibilità in
considerazione del livello degli stanziamenti, degli accertamenti e degli incassi in c/competenza.
A tal fine si confronta la percentuale relativa all’incidenza degli incassi utilizzata per il calcolo del
fondo con l’incidenza, rilevata alla data in cui si effettua la verifica:
degli incassi in c/competenza rispetto agli accertamenti,
degli incassi in c/competenza rispetto agli stanziamenti.
Se la minore delle due percentuali rilevate alla data in cui è effettuata la verifica è inferiore,
all’incidenza degli incassi utilizzata per il calcolo del fondo è necessario incrementare il fondo,
applicando la percentuale utilizzata in occasione della predisposizione del bilancio al maggiore tra lo
stanziamento e l’accertamento rilevato alla data in cui si procede all’adeguamento.
Se la minore delle due percentuali rilevate (l’incidenza degli incassi di competenza rispetto agli
accertamenti e l’incidenza di competenza degli incassi rispetto agli stanziamenti) è superiore
all’incidenza degli incassi utilizzata per il calcolo del fondo, è possibile ridurre la percentuale da
utilizzare per il calcolo del fondo.
A tal fine si fa riferimento alla minore tra le due percentuali rilevate (l’incidenza degli incassi di
competenza rispetto agli accertamenti e l’incidenza degli incassi di competenza rispetto agli
stanziamenti) e si calcola il complemento a 100.
Tale percentuale, applicata all’importo maggiore tra lo stanziamento e l’accertamento rilevato alla data
in cui si procede all’adeguamento, individua l’importo del fondo crediti di dubbia esigibilità cui è
necessario adeguarsi.
Se l’importo del fondo risulta maggiore dell’importo calcolato al punto precedente, è possibile
procedere ad una riduzione dello stanziamento relativo al fondo crediti di dubbia esigibilità.
Esempi: con riferimento all’esempio precedente, lo stanziamento del capitolo riguardante i proventi
derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada è 1.000. Conseguentemente
l’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità dell’esercizio è 450.
- In occasione dell’assestamento si verifica che lo stanziamento non è stato variato, mentre gli
accertamenti sono pari a 1200 e gli incassi sono pari a 500. In occasione dell’assestamento l’ente procede
all’adeguamento degli stanziamenti almeno agli accertamenti
Si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 50%) e il rapporto tra gli incassi e gli
stanziamenti adeguati agli accertamenti (pari a 41,7%) e si confronta la minore delle due percentuali con
la media del quinquennio in base alla quale è stata determinata la percentuale per il calcolo del fondo
crediti di dubbia esigibilità.
Essendo il 41,7% inferiore al 55% è necessario adeguare il fondo crediti di dubbia esigibilità al maggiore
tra gli accertamenti e lo stanziamento.
A tal fine si determina l’importo che il fondo crediti di dubbia esigibilità dovrebbe avere, pari a 540
(applicando la percentuale del 45% all’importo di 1.200) e si incrementa di 90 lo stanziamento del fondo
crediti di dubbia esigibilità (pari alla differenza tra 540 e 450).
Per garantire il pareggio di bilancio, lo stanziamento relativo alle entrate derivanti dalle sanzioni per
violazione al codice della strada è incrementato almeno di 90.
- Il 31 agosto, si decide di incrementare lo stanziamento del capitolo relativo alle entrate derivanti dalle
sanzioni per violazione al codice della strada e di portarlo a 2400. A tale data gli accertamenti sono pari a
2000 e gli incassi sono pari a 1500.
Si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 62,5%) e il rapporto tra gli incassi e gli
accertamenti (pari a 75%) e si confronta la minore delle due percentuali con la media del quinquennio in
base alla quale è stata determinata la percentuale per il calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità.
Essendo il 62,5% superiore al 55%, è possibile ridurre la percentuale da utilizzare per calcolare il fondo
crediti di dubbia esigibilità.
A tal fine si ridetermina la percentuale da adottare per il calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità,
pari al complemento a 100 del 62,5 (la percentuale minore tra le due rilevate: 62,5% e 75%) e si applica
48
tale percentuale, pari al 37,5%, a 2400 (l’importo maggiore tra lo stanziato e l’accertamento) e si
individua l’importo cui il fondo crediti di dubbia esigibilità deve essere adeguato ( pari a 900).
Infine si incrementa il fondo crediti di dubbia esigibilità di 360 (pari alla differenza tra 900 e 540).
- Il 30 novembre, in occasione dell’ultima variazione di bilancio, si verifica che, per il capitolo delle
entrate derivanti dalle sanzioni per violazione al codice della strada, gli accertamenti sono pari a 2200 e
gli incassi sono pari a 2000.
Si calcola il rapporto tra gli incassi e lo stanziamento (pari al 83,3%) e il rapporto tra gli incassi e gli
accertamenti (pari a 90,9%) e si confronta la minore delle due percentuali con l’incidenza degli incassi
utilizzata per determinare la percentuale del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari al 62,5%).
Essendo l’83,3% superiore al 62,5%), è possibile ridurre la percentuale da utilizzare per calcolare il fondo
crediti di dubbia esigibilità.
A tal fine si ridetermina la percentuale da adottare per il calcolo del fondo crediti di dubbia esigibilità,
pari al complemento a 100 dell’83,3 (la percentuale minore tra le due rilevate: ’83,3%e 90,9%).
A tal fine si applica tale percentuale, pari al 16,7% a 2400 (l’importo maggiore tra lo stanziato e
l’accertamento) e si individua l’importo cui il fondo crediti di dubbia esigibilità deve essere adeguato (
pari a 401).
Risulta possibile ridurre di 499 lo stanziamento del fondo crediti di dubbia esigibilità (pari alla differenza
tra 900 e 401).
Stanziamento
BP
Assest.
Agosto
Ottobre
1000
1000
2400
2400
Accertato
1200
2000
2200
Incassato
500
1500
2000
F.do
Crediti di
dubbia
esigibilità
450
540
900
401
% fondo
45%
45%
37,5%
16,7%
In occasione della redazione del rendiconto è verificata la congruità del fondo crediti di dubbia
esigibilità accantonata nel risultato di amministrazione, facendo riferimento all’importo complessivo
dei residui attivi, sia di competenza dell’esercizio cui si riferisce il rendiconto, sia degli esercizi
precedenti.
A tal fine si si provvede:
b1) a determinare, per ciascuna delle categorie di entrate di cui al punto 1), l’importo dei residui
complessivo come risultano alla fine dell’esercizio appena concluso, a seguito dell’operazione di
riaccertamento ordinario di cui all’articolo 7, comma 3, del presente decreto;
b2) a calcolare, in corrispondenza di ciascun entrata di cui al punto b1), la media del rapporto tra
gli incassi (in c/residui) e l’importo dei residui attivi all’inizio di ogni anno degli ultimi 5 esercizi.
b3) ad applicare all’importo complessivo dei residui classificati secondo le modalità di cui al punto
b1) una percentuale pari al complemento a 100 delle medie di cui al punto b2).
Se il fondo crediti di dubbia esigibilità complessivo accantonato nel risultato di amministrazione
(costituito dalle quote del risultato di amministrazioni vincolato nei precedenti esercizi e
dall’accantonamento effettuato nell’esercizio cui si riferisce il rendiconto) risulta inferiore all’importo
considerato congruo è necessario incrementare conseguentemente la quota del risultato di
amministrazione dedicata al fondo crediti di dubbia esigibilità.
Se il fondo crediti di dubbia esigibilità accantonata risulta superiore a quello considerato congruo, è
possibile svincolare conseguentemente la quota del risultato di amministrazione dedicata al fondo.
In caso di incapienza del risultato di amministrazione, la quota del fondo crediti di dubbia esigibilità
non compresa nel risultato di amministrazione è iscritta come posta a se stante della spesa nel bilancio
di previsione.
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A seguito di ogni provvedimento di riaccertamento dei residui attivi, è rideterminata la quota del
risultato di amministrazione vincolata al fondo crediti di dubbia esigibilità. La rideterminazione del
fondo è effettuata con le stesse modalità sopra indicate per valutare la congruità del fondo in sede di
rendiconto.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 14 del presente decreto, a seguito del riaccertamento
straordinario dei residui è accantonata una quota del risultato di amministrazione al fondo crediti di
dubbia esigibilità.
Tale accantonamento è riferito ai residui attivi relativi agli esercizi precedenti che non sono stati
oggetto di riaccertamento (pertanto già esigibili) ed è effettuato con le modalità sopra indicate per
valutare la congruità del fondo in sede di rendiconto.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 1, comma 1, del DL 126 del 2013, in attesa di conversione,
l’eventuale disavanzo di amministrazione derivante dal riaccertamento straordinario dei residui e dal
primo accantonamento a fondo crediti di dubbia esigibilità è ripianato per una quota pari almeno al 10
per cento l’anno.
Esempio n. 6 – Relazione tra il bilancio di previsione, il riaccertamento straordinario dei residui e il
fondo pluriennale vincolato
Nel primo esercizio di adozione del principio della competenza finanziaria potenziata non è possibile
iscrivere il fondo pluriennale vincolato in entrata del primo esercizio del bilancio di previsione fino a
quando non si provvede al riaccertamento straordinario dei residui, effettuato con riferimento alla
data del 1° gennaio.
E’, invece, necessario iscrivere il fondo pluriennale vincolato nell’entrata degli esercizi del bilancio di
previsione successivi al primo, per un importo corrispondente agli stanziamenti di spesa relativi al
fondo pluriennale vincolato degli esercizi precedenti.
L’importo del fondo pluriennale vincolato stanziato in spesa del primo esercizio del bilancio di
previsione è pari all’importo degli impegni che si prevede di assumere nel corso di tale esercizio e
imputare agli esercizi successivi, con copertura a valere di entrate che si prevede di accertare nel primo
esercizio.
Se il bilancio di previsione è approvato prima del riaccertamento straordinario dei residui di cui
all’articolo 14, del presente decreto, nella colonna riguardante i residui del bilancio previsione
sperimentale, è indicato l’importo dei residui al 31 dicembre dell’anno precedente (trattasi di un dato
previsionale se il bilancio di previsione è approvato prima del 31 dicembre) come risultano definiti
sulla base dei precedenti principi.
La procedura del riaccertamento straordinario dei residui previsto dall’articolo 14, del presente
decreto, rende necessaria una variazione di bilancio di previsione al fine di consentire:
a) l’assestamento dell’importo dei residui attivi e passivi indicati in bilancio all’importo risultante
dal riaccertamento dei residui;
b) l’incremento degli stanziamenti di entrata e di spesa degli esercizi considerati nel bilancio di
previsione, necessari per consentire le reimputazioni degli accertamenti e degli impegni
individuate dalla delibera di riaccertamento dei residui,
c) l’iscrizione del fondo pluriennale vincolato tra le entrate del primo esercizio del bilancio di
previsione;
d) l’incremento degli stanziamenti di spesa del primo esercizio del bilancio di previsione
riguardanti il fondo pluriennale vincolato per tenere conto degli effetti della delibera di
riaccertamento dei residui e, conseguentemente, l’incremento del fondo pluriennale iscritto in
entrata del secondo esercizio del bilancio riguardante il fondo pluriennale vincolato,
l’incremento delle voci di spesa del fondo pluriennale stanziato in spesa riguardanti il fondo
pluriennale vincolato, l’incremento del fondo pluriennale iscritto in entrata del terzo esercizio
del bilancio riguardante il fondo pluriennale vincolato, e così via.
50
La prima componente della delibera di riaccertamento straordinario dei residui è quella che individua i
residui attivi e passivi da cancellare, indicandone gli esercizi in cui sono esigibili, ai fini della
riemputazione.
La secondo componente della delibera di riaccertamento straordinario dei residui dispone le variazioni
degli stanziamenti di bilancio, necessari alle re imputazioni, determina l’importo del fondo pluriennale
vincolato di entrata del primo esercizio del bilancio e incrementa gli stanziamenti di spesa e di entrata
del fondo pluriennale vincolato dell’esercizio e di quelli successivi.
L’importo del fondo pluriennale vincolato iscritto tra le entrate del primo esercizio del bilancio di
previsione corrisponde alla differenza tra l’ammontare complessivo dei residui passivi che sono stati
cancellati e reimputati e l’ammontare complessivo dei residui attivi che sono stati cancellati e
reimputati, mentre tra le spese del primo esercizio del bilancio di previsione, si provvede ad integrare
gli stanziamenti esistenti del fondo pluriennale vincolato, per gli importi corrispondenti alla differenza
tra i residui passivi e attivi che sono stati reimputati agli esercizi successivi al primo.
Nell’entrata del secondo esercizio del bilancio di previsione, si incrementa l’importo già iscritto del
fondo pluriennale per gli importi corrispondenti alla differenza tra i residui passivi e attivi che sono
stati reimputati a tale esercizi e successivi, mentre, tra le spese del secondo esercizio del bilancio di
previsione, si provvede ad integrare gli stanziamenti esistenti del fondo pluriennale vincolato, per gli
importi corrispondenti alla differenza tra i residui passivi e attivi che sono stati reimputati agli esercizi
successivi al secondo.
Nell’entrata del terzo esercizio del bilancio di previsione, si incrementa l’importo già iscritto del fondo
pluriennale per gli importi corrispondenti alla differenza tra i residui passivi e attivi che sono stati
reimputati al secondo esercizi e agli esercizi successivi, mentre tra le spese del terzo esercizio, si
provvede ad integrare gli stanziamenti esistenti del fondo pluriennale vincolato, per gli importi
corrispondenti alla differenza tra i residui passivi e attivi che sono stati reimputati agli esercizi
successivi.
Nel caso in cui l’importo dei residui attivi re imputati risulti superiore a quello dei residui passivi re
imputati, non si dà luogo alla formazione del fondo pluriennale vincolato in entrata. Le entrate
riaccertate e re imputate agli esercizi successivi sono destinate alla copertura dell’eventuale disavanzo
determinato dalla cancellazione dei residui attivi dal risultato di amministrazione, fermo restando la
scadenza del triennio.
Ai sensi di quanto previsto dall’articolo 14 al DPCM 28 dicembre 2011, a seguito del riaccertamento
dei residui, è determinato il risultato di amministrazione in considerazione dell’importo dei residui
attivi e passivi riaccertati e reimputati e al netto del fondo pluriennale vincolato iscritto in entrata del
bilancio annuale.
Una quota del risultato di amministrazione è accantonata al fondo crediti di dubbia esigibilità.
L’importo del fondo è calcolato sull’importo dei residui attivi determinato a seguito della delibera di
riaccertamento, seguendo il principio applicato della contabilità finanziaria n. 3.3 e l’esempio n. 5 (la
parte riguardante la determinazione del fondo crediti di dubbia esigibilità in sede di rendiconto). Tale
vincolo di destinazione opera anche se il risultato di amministrazione non è capiente o è negativo
(disavanzo di amministrazione).
Gli enti possono deliberare contestualmente il bilancio di previsione ed il riaccertamento dei residui.
Esempio 7) - Scritture riguardanti l’escussione di garanzie
L’ente (A) rilascia una fideiussione a favore del Comune (B) a garanzia di un mutuo di 5.000.000 verso
una banca.
Nel corso del primo esercizio successivo al rilascio della garanzia, la banca comunica che il comune (B) è
insolvente e chiede ad (A) il pagamento della sola rata annuale del mutuo.
La garanzia è escussa anche nei due esercizi successivi.
51
Nel terzo esercizio successivo alla concessione della garanzia, a seguito della terza richiesta di pagamento
del finanziamento garantito, in attuazione di quanto previsto dal contratto di garanzia, la garanzia è
definitivamente escussa e l’ente (A) registra il residuo debito nelle proprie scritture.
Nel quarto esercizio l’ente (B) paga la rata del mutuo all’ente (A).
Nel quinto esercizio l’ente (B) è soppresso e liquidato. Nella fase di liquidazione l’ente (A) riscuote
crediti per 1.000.000 e cancella gli altri crediti nei confronti di (B)
1) Al momento della concessione della garanzia, l’ente (A) non effettua alcuna contabilizzazione in
contabilità finanziaria.
In contabilità economico patrimoniale, registra la concessione della garanzia nel sistema dei rischi:
Debitori per Fideiussioni
5.000.000
a Fideiussioni per c/terzi
5.000.000
2) Nel rispetto del principio della prudenza, nell’esercizio in cui rilascia la garanzia, l’ente (A) può
iscrivere nel bilancio di previsione finanziario, tra i “Fondi di riserva e altri accantonamenti” delle
spese correnti, uno stanziamento di importo pari alla rata di ammortamento annuale del mutuo
(quota capitale e quota interessi) di importo pari a 520.000. In caso di escussione, tale
accantonamento consente di destinare una quota del risultato di amministrazione a copertura della
spesa sostenuta per il pagamento del debito garantito.
3) Anche in contabilità economico-patrimoniale, nell’ambito delle scritture di assestamento
economico, è necessario costituire un fondo rischio per un importo pari al medesimo fondo
accantonato nel risultato di amministrazione finanziario. Pertanto, tra le scritture di assestamento
economico, in chiusura dell’esercizio in cui è stata concessa la garanzia, l’ente (A) registra:
Accantonamenti per rischi da escussione
a Fondo rischio escussione comune B.
520.000
520.000
Anche nel primo esercizio successivo a quello in cui è stato concessa la garanzia, l’ente (A) può
iscrivere nel proprio bilancio, tra i “Fondi di riserva e altri accantonamenti” delle spese correnti, uno
stanziamento di importo pari alla rata di ammortamento annuale del mutuo (quota capitale e quota
interessi) di importo pari a 520.000.
Nel corso di tale esercizio, quando è invitato a pagare, l’ente A, effettua le seguenti operazioni:
4)
variazioni degli stanziamenti di primo esercizio del bilancio di previsione:
- incremento di 520.000 dello stanziamento “Concessione crediti a Comuni a seguito di
escussione di garanzie”
- incremento di 520.000 dello stanziamento “Riscossione crediti da Comuni a seguito di
escussione di garanzie”;
- gli enti che non hanno già stanziato in bilancio il fondo, devono iscrivere in bilancio uno
stanziamento di 520.000 dello stanziamento “Fondo rischi da escussione comune B”.
5) Scritture in contabilità finanziaria:
- Impegna e paga 520.000 sullo stanziamento “Concessione crediti a Comuni a seguito di
escussione di garanzie”, con imputazione all’esercizio in corso;
- Accerta 520.000 sullo stanziamento “Riscossione crediti a Comuni a seguito di escussione di
garanzie” con imputazione all’esercizio in corso.
6) Comunica al Comune (B) di avere un credito di 520.000 nei suoi confronti e lo invita ad
estinguere tempestivamente tale debito. Il comune (B) effettua le registrazioni contabili necessarie
a chiudere il debito nei confronti della banca ed a registrare il nuovo debito nei confronti di (A).
52
7) Scritture in contabilità economico patrimoniale:
Crediti v/comune a seguito escussione di garanzie
520.000
a Debito verso banca a seguito di escussione di garanzie.
520.000
Debito verso banca a seguito di escussione di garanzie
520.000
a
Istituto tesoriere.
520.000
Fideiussioni per terzi
520.000
a
Debitori per fideiussioni
520.000
A seguito dell’escussione si registra la riduzione della garanzia per fideiussione.
Nell’ambito delle scritture di assestamento economico, è effettuato l’accantonamento al Fondo rischio
escussione comune B di 520.000.
Nell’esercizio successivo, a seguito della secondo escussione l’ente (A) effettua le registrazioni
indicati nei punti da 4) a 7), compreso l’accantonamento al Fondo rischio escussione comune B.
Nel terzo esercizio successivo l’ente (A), oltre alle registrazioni da 4) a 7) deve registrare nelle proprie
scritture anche il residuo debito:
8) variazioni del bilancio di previsione per l’esercizio in corso e per gli esercizi successivi :
- incremento di 3.000.000 dello stanziamento del primo esercizio del bilancio “Concessione
crediti a Comuni a seguito di escussione di garanzie” (cod. U.3.03.11.02.003) –;
- incremento di 3.000.000 degli stanziamenti degli esercizi successivi riguardanti “Riscossione
crediti da Comuni a seguito di escussione di garanzie”. L’imputazione agli esercizi successivi è
effettuata in considerazione del piano di ammortamento del finanziamento;
- incremento degli stanziamenti dei bilanci successivi al primo riguardanti il “Fondo rischio
escussione comune B”, per un importo pari al totale dei crediti escussi stanziati in entrata (al
netto degli accantonamenti effettuati che non corrispondono a crediti escussi, a tal fine si
considera anche l’accantonamento di cui al punto 1);
- incremento di 3.000.000 dello stanziamento del primo esercizio del bilancio “Accensione di
prestiti”;
- Incremento degli stanziamenti degli esercizi successivi al primo del bilancio riguardanti la quota
interessi (sulla base del piano di ammortamento de debito residuo);
- Incremento degli stanziamenti degli esercizi successivi al primo del bilancio riguardanti la quota
capitali (sulla base del piano di ammortamento de debito residuo);.
9) Scritture in contabilità finanziaria:
- Impegna 3.000.000 sullo stanziamento “Concessione crediti a Comuni a seguito di escussione di
garanzie”, con imputazione all’esercizio in corso ed effettua un pagamento a favore del proprio
bilancio. Trattasi di una regolazione contabile, il mandato è versato all’entrata del bilancio
dell’ente, tra le accensioni di prestiti;
- Accerta 3.000.000 sullo stanziamento “Accensione di prestiti”, con imputazione all’esercizio in
corso e incassa il mandato emesso al punto precedente (regolazione contabile );
- Accerta 3.000.000 sullo stanziamento “Riscossione crediti da Comuni a seguito di escussione
di garanzie” con imputazione agli esercizi successivi, sulla base del piano di ammortamento del
mutuo escusso;
- Impegna le spese relative alle rate di ammortamento del residuo prestiti, sulla base del piano di
ammortamento del mutuo, distintamente per la quota interessi (20.000) e la quota capitale
(500.000), con imputazione agli esercizi successivi.
10)
Comunica al Comune (B) di avere effettuato il pagamento della terza rata del mutuo garantito,
pari a 520.000 e registrato il residuo debito di 3.000.000 nelle proprie scritture, e lo invita:
- a registrare la chiusura del debito nei confronti della banca e il nuovo debito nei propri confronti;
- di pagare tempestivamente i debiti direttamente nei propri confronti e non più alla banca.
53
11) Le Scritture in contabilità economico-patrimoniale:
Crediti v/comune a seguito escussione di garanzie
3.000.000
a
Mutuo
3.000.000
Fideiussioni per terzi
3.520.000
a
Debitori per fideiussioni
3.520.000
Nel rispetto del principio applicato n. 3, le scritture in contabilità economico patrimoniale hanno
registrato anche anche i crediti e i debiti di finanziamento imputati agli esercizi successivi riguardanti
le partite finanziarie e le accensioni e rimborsi di prestiti
Nell’ambito delle scritture di assestamento economico, l’accantonamento al Fondo rischio escussione
comune B è incrementato di 3.000.000,
Nel quarto esercizio l’ente (A) paga la rata del mutuo a favore della banca e l’ente (B) paga il credito
nei confronti di (A) per lo stesso importo:
12)
Scritture in contabilità finanziaria
- Registrazione del pagamento della rata di ammortamento del mutuo, per un importo pari a
520.000 (500.000 come rimborso prestiti e 20.000 come interessi passivi) nei confronti della
banca (l’impegno era stato già registrato al punto 9)
- Registrazione dell’incasso del credito nei confronti del comune (B) per 520.000 (il credito era
stato accertato negli esercizi precedenti). A seguito del pagamento del comune (A) può essere
adeguato il Fondo rischio escussione comune B, accantonato nel risultato di amministrazione,
riducendolo di 520.000.
13)
Scritture in contabilità economico patrimoniale
Mutui
500.000
Interessi passivi su mutui
20.000
a
Debiti vs Banca
520..000
Debito verso banca
520.000
a
Istituto tesoriere.
520.000
Istituto tesoriere
520.000
a
Crediti v/Comuni a seguito escussione
520.000
di garanzie e
Nell’ambito delle scritture di assestamento economico di chiusura di tale esercizio, si adegua il
fondo rischio per escussioni, tenendo conto della riscossione del credito di 520.000, liberando parte
delle risorse accantonate per la parte del finanziamento per il quale il rischio non si è verificato.
Nel quinto esercizio l’ente (B), nell’ambito delle procedure di liquidazione dell’ente, paga il credito
nei confronti di (A) per 1.000.000, l’ente (A) paga la rata del mutuo a favore della banca e cancella
il credito residuo nei confronti dell’ente (B), che, nel rispetto del principio applicato della
contabilità finanziaria 5.5, deve essere registrato come trasferimento al comune B a seguito di
escussione.
Le scritture riguardanti il pagamento del debito e la riscossione del credito verso il comune (B) sono
quelle indicate ai punti 12) e 13).
14)
Per registrare il trasferimento a favore del comune a seguito di escussione, in contabilità
finanziaria il comune (A), effettua la seguente regolazione contabile:
- Prelevamento dal fondo rischi per escussione del credito verso B per 3.040.000
- Impegna trasferimenti v/comuni a seguito di escussione per un importo di 3.040.000, ed emette
un mandato di pari importo a favore del proprio bilancio, incassato come “Riscossione crediti”
- Accerta e incassa il residuo attivo “Riscossione crediti per escussione” per 3.040.000
15)
In contabilità economico patrimoniale, si registra:
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Trasferimento a comune a seguito escussione di garanzie
3.040.000
a
Istituto tesoriere
3.040.000
Istituto tesoriere
3.040.000
a
Crediti v/Comune
3.040.000
Fondo rischi escussione..
3.040.000
a
sopravvenienza attiva
3.040.000
Nell’ambito delle scritture di assestamento economico si chiude il fondo per escussioni per 3.040.000
(in tal modo, si sterilizzano nel conto economico gli effetti negativi determinati dal trasferimento).
Esempio 8) - Scritture riguardanti un prestito ordinario della Cassa depositi e prestiti Spa
In data 15\07\2013 n comune stipula un contratto di prestito ordinario con la Cassa depositi e prestiti
per euro 1.000.000. L’erogazione del prestito avviene in una o più soluzioni, a partire dalla data di
perfezionamento del contratto, sulla base della richiesta dell’ente beneficiario dalla quale risultino
analiticamente la natura e gli importi delle spese sostenute. Sulla quota del prestito non erogata la
Cassa depositi e prestiti spa riconosce all’ente una somma, corrisposta con cadenza semestrale,
calcolata sulla base dell’importo non erogato e di un tasso di interesse opportunamente disciplinato.
All’esempio si applicano i principi applicati della contabilità finanziaria 3.18, 3.20, 3.21 e 5.6:
Si richiama, in particolare, l’applicazione del principio 3.18: “Un’entrata derivante dall’assunzione di prestiti è
accertata nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo……. … Nei casi in cui la Cassa Depositi e Prestiti (o altro
istituto finanziatore), rende immediatamente disponibili le somme oggetto del finanziamento in un apposito conto intestato
all’ente, le stesse si intendono immediatamente esigibili (e danno luogo a interessi attivi) e devono essere accertate e riscosse.
Pertanto, anche in tali casi, l’entrata è interamente accertata e imputata nell’esercizio in cui le somme sono rese disponibili.
A fronte dell’indicato accertamento, l’ente registra, tra le spese, l’impegno ed il pagamento riguardanti il versamento dei
proventi del prestito al deposito presso la Cassa Depositi e Prestiti. Il mandato emesso per la costituzione del deposito
bancario è versato in quietanza di entrata nel bilancio dell’ente, consentendo la rilevazione contabile dell’incasso derivante
dal prestito. A fronte dell’impegno per la costituzione del deposito bancario, si rileva, imputandolo sempre al medesimo
esercizio, l’accertamento delle somme destinate ad essere prelevate dal conto di deposito”.
In contabilità finanziaria il 16\07\2013 vengono prodotte le seguenti scritture
1) Accertamento con imputazione all’esercizio 2013 e emissione della relativa reversale per euro
1.000.000 a medio lungo termine da Cassa Depositi e Prestiti – SPA);
2) Impegno con imputazione all’esercizio 2013, e relativa e liquidazione e emissione del mandato,
per euro 1.000.000, riguardante la costituzione del deposito bancario al codice voce
U.3.04.07.01.000 (Versamenti a depositi bancari). Il mandato è versato in quietanza di
entrata nel bilancio dell’ente, ai fini della reversale di cui al punto 1);
3) Accertamento con imputazione all’esercizio 2013, per euro 1.000.000, delle somme destinate ad
essere prelevate dal conto di deposito al codice E.5.04.07.01.000 (Prelievi da depositi bancari);
4) Impegno, con imputazione agli esercizi successivi, delle spese relative all’ammortamento del
prestito, sulla base del piano di ammortamento previsto nel contratto con la Cassa depositi e
prestiti spa, ai codici U.1.07.05.04.003 “Interessi passivi a Cassa Depositi e Prestiti SPA su
mutui e altri finanziamenti a medio lungo termine” e U.4.03.01.04.003 “Rimborso Mutui e
altri finanziamenti a medio lungo termine a Cassa Depositi e Prestiti – SPA”..
Naturalmente, gli enti hanno la facoltà di istituire più unità elementari di bilancio, codificate
U.3.04.07.01.000 (Versamenti a depositi bancari), e E.5.04.07.01.000 (Prelievi da depositi bancari),
intestate ai distinti conti di depositi
A seguito delle singole quote di erogazione del prestito, saranno emesse le reversali riguardanti
l’accertamento di cui al punto 3).
Per le scritture in contabilità economico-patrimoniale, si rinvia all’esempio n. 8 del principio applicato di
cui all’allegato n. 3 del DPCM 28 dicembre 2011.
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